知識點(diǎn)2：合并資產(chǎn)負(fù)債表
第二節(jié)　合并資產(chǎn)負(fù)債表
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表之前，應(yīng)先做兩件事：一是對子公司的報表進(jìn)行公允價值調(diào)整（主要是指非同一控制取得的子公司）；二是對母公司的報表進(jìn)行三項調(diào)整。
一、子公司個別報表的調(diào)整
（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
按賬面價值合并，不需對個別報表進(jìn)行調(diào)整。
（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以持續(xù)計算的該子公司的資產(chǎn)、負(fù)債等在購買日公允價值為基礎(chǔ)，將子公司期末個別報表中的賬面價值，調(diào)整為以購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額。
在合并工作底稿中，對子公司報表調(diào)整分兩步：一是取得投資時公允價值調(diào)整，二是持續(xù)計算，如資產(chǎn)費(fèi)用化等，進(jìn)而影響期末未分配利潤。
1.取得投資時公允價值調(diào)整
借：資產(chǎn)或負(fù)債
　　貸：資本公積
或反向的分錄。
2.資產(chǎn)費(fèi)用化的調(diào)整【例5－11】
借：管理費(fèi)用、營業(yè)成本等
　　貸：累計折舊、累計攤銷、存貨等
或反向的分錄。
由于對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價值進(jìn)行了調(diào)整，導(dǎo)致折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等發(fā)生變化，進(jìn)而導(dǎo)致子公司的期末未分配利潤等發(fā)生變化。
☆連續(xù)編制的調(diào)整
1.取得投資時公允價值調(diào)整
借：資產(chǎn)或負(fù)債
　　貸：資本公積
或反向的分錄。
這筆分錄與初次編制時相同。

二、母公司個別報表的調(diào)整
母公司對子公司的長期股權(quán)投資，采用成本法進(jìn)行賬務(wù)處理，合并報表時，應(yīng)采用權(quán)益法重新核算該投資，據(jù)此調(diào)整母公司的個別報表。應(yīng)注意的是，同一控制取得的子公司合并，也要進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整（但按賬面價值調(diào)整，而不是按公允價值進(jìn)行調(diào)整）。重點(diǎn)掌握非同一控制下母公司報表的調(diào)整。
在合并工作底稿中，對母公司報表具體要進(jìn)行三方面的調(diào)整：
第一方面，要采用權(quán)益法重新核算長期股權(quán)投資。即調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個核算環(huán)節(jié)：（1）入賬價值的調(diào)整；（2）期末確認(rèn)投資損益；（3）宣告現(xiàn)金股利；（4）其他權(quán)益變動。
其中，第二個環(huán)節(jié)即期末確認(rèn)投資損益時，應(yīng)按權(quán)益法的要求，對子公司的賬面凈利潤進(jìn)行的三項調(diào)整：第一項是統(tǒng)一會計政策和會計期間，第二項是對子公司賬面凈利潤進(jìn)行公允價值調(diào)整，第三項是抵銷當(dāng)期母子公司之間內(nèi)部交易影響的凈利潤。
第二方面，要抵銷母公司與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。
第三方面，所得稅等衍生問題。上述兩方面的調(diào)整，可能導(dǎo)致母公司的有些資產(chǎn)和負(fù)債金額發(fā)生變化，母公司的凈利潤也可能發(fā)生變化，從而衍生出確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，以及重新計算母公司的盈余公積等問題。
1.權(quán)益法調(diào)整四個環(huán)節(jié)

教材【例5－12、13】
①逆流交易（教材P65【例5－12】）
抵銷母公司甲企業(yè)受逆流交易影響虛增的存貨價值：
借：長期股權(quán)投資　1 200 000
　　貸：存貨　　　　　1 200 000
②順流交易（教材P65【例5－13】）
抵銷母公司甲企業(yè)虛增的銷售收入和銷售成本，同時調(diào)整投資收益：
借：營業(yè)收入　　3 000 000
　　貸：營業(yè)成本　　1 800 000
　　　　投資收益　　1 200 000
3.所得稅等衍生問題
調(diào)整抵銷分錄改變了資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，產(chǎn)生暫時性差異，可能要調(diào)整所得稅、盈余公積等（見P290第十五章第三節(jié)四、合并財務(wù)報表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅，【例15－15】）。
借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　貸：所得稅費(fèi)用
或類似的調(diào)整分錄。
三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目
合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷項目主要有：
（1）母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益；（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，即母子公司之間、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目；（3）存貨，即內(nèi)部購進(jìn)存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）固定資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)原值和累計折舊項目），即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的固定資產(chǎn)、內(nèi)部購進(jìn)的固定資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。
注：內(nèi)部交易的其他資產(chǎn)，比照存貨或固定資產(chǎn)抵銷處理。
（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理
這筆抵銷分錄，按三步去完成：第一步，全額抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益（調(diào)整后金額），即借記“實(shí)收資本（股本）”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目，貸記“長期股權(quán)投資”；第二步，如果是非全資子公司，則貸記“少數(shù)股東權(quán)益”；第三步，借貸雙方的差額借記“商譽(yù)”。
抵銷分錄

（二）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理
需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）持有至到期投資等與應(yīng)付債券；（3）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（4）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
一般來說，內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷分錄為：借記債務(wù)（負(fù)債），貸記債權(quán)（資產(chǎn)）。
1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷
（1）初次編制合并報表
抵銷分錄的原理是平時賬務(wù)處理分錄的反向分錄。
借：應(yīng)付賬款
　　貸：應(yīng)收賬款
注意連帶內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備一同抵銷。
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備
　　貸：資產(chǎn)減值損失
（2）連續(xù)編制合并報表

【例19－2】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20×8年個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為6 270 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為330 000元，本期對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加1 600 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加80 000元。S公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款6 600 000元系20×7年和20×8年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。其他資料同【例19－1】，即P公司20×7年個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為4 750 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為250 000元。
『正確答案』

【例題·分錄題】假定P公司是S公司的母公司， P公司20×8年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款475萬元為20×8年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為25萬元。S公司20×8年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款500萬元系20×8年向P購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。
內(nèi)部應(yīng)收賬款相關(guān)的抵銷分錄為（單位萬元，下同）：
『正確答案』
（1）借：應(yīng)付賬款　　　　　　 500
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　 500
（2）借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　25
　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　25
【例題·分錄題】接上例，假設(shè)P公司按年末應(yīng)收賬款余額的5%計提壞賬準(zhǔn)備。2009年末、2010年末P公司應(yīng)收S公司銷貨款余額分別為800萬元、200萬元。要求編制2009、2010年的相關(guān)抵銷分錄。
【正確答案】
2009抵銷分錄（普通思路）
借：應(yīng)付賬款　　　　　　　800
　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　800
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　 25
　　貸：未分配利潤——年初　　 25
09年末補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備金額＝800×5%－25＝15（萬元），反向沖銷。
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　15
　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　15
2009抵銷分錄（簡便方法）

或以“資產(chǎn)減值損失”和“未分配利潤”為基準(zhǔn)拆開：
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　25
　　貸：未分配利潤——年初　　　25
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　15
　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　15
注：內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備以表格形式列示更方便，見下表。
內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備余額表

2010抵銷分錄（普通思路）
借：應(yīng)付賬款　　　　　　200
　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　200
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　40
　　貸：未分配利潤——年初　　40
2010年末補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備金額＝200×5%－40＝－30（萬元），即，賬簿中應(yīng)沖銷壞賬準(zhǔn)備30萬元。合并報表應(yīng)反向沖銷之，即應(yīng)補(bǔ)提：
借：資產(chǎn)減值損失　　　　　30
　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　30
2010抵銷分錄（簡便方法）

同時，還應(yīng)抵銷附帶的利息收入與利息支出：
借：投資收益
　　貸：財務(wù)費(fèi)用
借：應(yīng)付利息
　　貸：應(yīng)收利息
3.內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷
借：應(yīng)付票據(jù)
　　貸：應(yīng)收票據(jù)
4.內(nèi)部預(yù)收賬款與預(yù)付賬款的抵銷
借：預(yù)收賬款
　　貸：預(yù)付賬款
5.內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷
借：應(yīng)付股利
　　貸：應(yīng)收股利
6.內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷
借：其他應(yīng)付款
　　貸：其他應(yīng)收款
（三）內(nèi)部存貨的抵銷
內(nèi)部交易存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益，包含兩方面：一是虛增存貨價值；二是虛計銷售損益。

注：內(nèi)部售價是指購銷雙方均為集團(tuán)內(nèi)部成員，它們之間交易商品的銷售價格。
【例題·分錄題】S公司20×8年向母公司P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元。
（1）假設(shè)P公司購進(jìn)的該商品20×8年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。
『正確答案』
借：營業(yè)收入　　　　1 000
　　貸：營業(yè)成本　　　　1 000
借：營業(yè)成本　　　　　200
　　貸：存貨　　　　　　　200
（2）P公司購進(jìn)的該商品20×8年對外銷售400萬，取得銷售收入500萬。則抵銷處理為：
『正確答案』
借：營業(yè)收入　　　　1 000
　　貸：營業(yè)成本　　　　1 000
銷售毛利率＝（1 000－800）/1 000×100% ＝20%
借：營業(yè)成本　　　　　120
　　貸：存貨　　120（600×20%）
（3）P公司購進(jìn)的該商品20×8年全部實(shí)現(xiàn)對外銷售。則抵銷處理為：
『正確答案』
借：營業(yè)收入　　　1 000
　　貸：營業(yè)成本　　　1 000
2.連續(xù)編制合并報表

【例19－4】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)20×8年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15 000 000元，S公司20×8年銷售毛利率與20×7年相同（為20%），銷售成本為12 000 000元。P公司20×8年將此商品實(shí)現(xiàn)對外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元；期末存貨為12 400 000元（期初存貨10 000 000元＋本期購進(jìn)存貨15 000 000元－本期銷售成本12 600 000元），存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為2 480 000元（12 400 000×20%）。
『正確答案』
P公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

☆內(nèi)部存貨的兩個衍生問題
內(nèi)部存貨的抵銷，存在兩個衍生問題：一是減值準(zhǔn)備的抵銷，二是所得稅的抵銷。
內(nèi)部固定資產(chǎn)等均涉及到這兩個問題，比照內(nèi)部存貨處理。
1.減值準(zhǔn)備的抵銷
抵銷內(nèi)部跌價準(zhǔn)備，即抵銷對內(nèi)部銷售利潤形成的存貨成本計提的跌價準(zhǔn)備。
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備
　　貸：資產(chǎn)減值損失
抵銷多轉(zhuǎn)回的內(nèi)部跌價準(zhǔn)備則做反向分錄。
內(nèi)部跌價準(zhǔn)備的計算公式：
內(nèi)部跌價準(zhǔn)備＝期末買方成本－max（期末集團(tuán)成本，可變現(xiàn)凈值）（若＜0，則令其＝0）
期末買方成本＝期末存貨的賬面余額＝內(nèi)部交易的買方的賬面余額＝對于內(nèi)部交易的買方的價值＝內(nèi)部售價（期末剩余部分）
期末集團(tuán)成本＝對于企業(yè)集團(tuán)的價值＝內(nèi)部交易前的成本（期末剩余部分）＝內(nèi)部交易賣方的銷售成本（期末剩余部分）
可變現(xiàn)凈值，買方的可變現(xiàn)凈值＝集團(tuán)的可變現(xiàn)凈值
內(nèi)部跌價準(zhǔn)備＝對虛增的存貨價值（內(nèi)部售價－內(nèi)部成本）計提的跌價準(zhǔn)備＝虛增的跌價準(zhǔn)備＝應(yīng)抵銷的跌價準(zhǔn)備。無論是計提，還是轉(zhuǎn)回，均應(yīng)反向抵銷。
減值準(zhǔn)備抵銷處理的思路
第一步，分析個別企業(yè)已計提減值準(zhǔn)備的情況；
第二步，分析企業(yè)集團(tuán)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的情況；
第三步，比較二者之差，反向抵銷。個別企業(yè)比企業(yè)集團(tuán)多計提或多沖減的減值準(zhǔn)備，就是應(yīng)抵銷的部分。
【例題·分錄題】S公司20×8年向母公司P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元。假設(shè)P公司購進(jìn)的該商品20×8年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。20×8年末，該商品可變現(xiàn)凈值為700萬元。
銷售毛利率＝（1 000－800）/1 000×100% ＝20%
『正確答案』當(dāng)期減值
第一步，分析P公司計提的跌價準(zhǔn)備：Ｐ公司成本1 000－700＝300（萬元）；
第二步，分析企業(yè)集團(tuán)應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備：集團(tuán)成本800－700＝100（萬元）；
第三步，比較二者之差，反向抵銷。Ｐ公司多計提了跌價準(zhǔn)備200萬元，應(yīng)予以抵銷。
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備　　　200
貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　200
應(yīng)用公式：1 000－max（800，700）＝200（萬元），一步到位。
圖示法

計算方法：三點(diǎn)分成兩段，上半段應(yīng)抵銷。暫不考慮未實(shí)現(xiàn)損失。
【例題·分錄題】假設(shè)20×8年末該商品可變現(xiàn)凈值為900萬元。其他條件同上例。
『正確答案』
第一步，分析P公司計提的跌價準(zhǔn)備：Ｐ公司成本1 000－900＝100（萬元）；
第二步，分析企業(yè)集團(tuán)應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備：集團(tuán)成本800－900＝－100（萬元）（不需計提減值準(zhǔn)備）；
第三步，比較二者之差，反向抵銷。Ｐ公司多計提了跌價準(zhǔn)備100萬元，應(yīng)予以抵銷。
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備　　100
　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　100
應(yīng)用公式：1 000－max（800，900）＝100（萬元），一步到位。
2.所得稅的抵銷
所得稅的抵銷分為兩個方面：
第一，買方期末對內(nèi)部存貨計提減值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，合并報表應(yīng)予以抵銷；
第二，稅法以內(nèi)部售價作為計稅基礎(chǔ)，合并報表卻按內(nèi)部銷售成本列示，二者產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（詳見教材P289第15章第三節(jié)“四、合并財務(wù)報表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅”）。
合并報表賬面價值＝內(nèi)部銷售成本＝集團(tuán)成本
計稅基礎(chǔ)＝內(nèi)部售價＝個別企業(yè)賬面價值
（計提減值后）個別企業(yè)賬面價值＝可變現(xiàn)凈值，合并報表賬面價值＝集團(tuán)成本或可變現(xiàn)凈值的較低者
【例題·分錄題】S公司20×8年向母公司P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元。假設(shè)P公司購進(jìn)的該商品20×8年全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。2008年末，該商品可變現(xiàn)凈值為900萬元，P公司對其計提了跌價準(zhǔn)備。假設(shè)計稅基礎(chǔ)等于內(nèi)部售價，P公司和S公司所得稅率均為25%。不考慮其他因素。
『正確答案』除了應(yīng)如教材抵銷內(nèi)部交易損益和如前述抵銷跌價準(zhǔn)備100萬元外，還應(yīng)抵銷：
①抵銷買方確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)
買方P公司計提減值準(zhǔn)備100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元，必確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100×25% ）。
站在企業(yè)集團(tuán)的角度，不應(yīng)計提減值100萬元（800－900），不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，即，應(yīng)抵銷P公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元 。
借：所得稅費(fèi)用　　　　　25
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　25
②確認(rèn)合并報表產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)
內(nèi)部交易后，稅法確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元，但合并報表中列示金額為800萬元，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（200×25%），應(yīng)增計50 萬元（50－集團(tuán)計提減值時確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)0）。
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　50
　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　50
思考：假設(shè)2008年末該商品可變現(xiàn)凈值分別為：（1）700萬元；（2）1 100萬元。其他條件不變。應(yīng)如何處理？
（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷，分為三個期間：交易當(dāng)期、使用期間和清理期間。
1.交易當(dāng)期
（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售
內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有兩種，一種是購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，另一種是購入內(nèi)部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)使用。
①購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用

②購入內(nèi)部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)處置若為凈收益，則按未實(shí)現(xiàn)的利潤編制抵銷分錄：
借：營業(yè)外收入
　　貸：固定資產(chǎn)——原價
（2）抵銷內(nèi)部多計提的折舊費(fèi)用
借：固定資產(chǎn)——累計折舊
　　貸：管理費(fèi)用等
2.使用期間
（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初
　　貸：固定資產(chǎn)——原價
（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊
　　貸：未分配利潤——年初
（3）抵銷本期多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊
　　貸：管理費(fèi)用
【例19－5】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)S公司以30 000 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為27 000 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤為3 000 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30 000 000元入賬，對該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20×8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20×8年按12個月計提折舊。
【正確答案】
20×8年（第1年）
（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售
借：營業(yè)收入　　　　　 　30 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)——原價　　　3 000 000
　　　　營業(yè)成本　　　　　　 27 000 000
（2）抵銷本期多計提的累計折舊
多計提的累計折舊即未實(shí)現(xiàn)交易損益折舊額300萬/15＝20（萬）。
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　200 000
　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　200 000
20×9年（第2年）
（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初　3 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)——原價　　3 000 000
（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　200 000
　　貸：未分配利潤——年初　　200 000
（3）抵銷本期多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　200 000
　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　200 000
2×10年（第3年）
（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初　3 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)——原價　　3 000 000
（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　400 000
　　貸：未分配利潤——年初　　400 000
（3）抵銷本期多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　200 000
　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　200 000
2×22年（第15年）
假設(shè)此項固定資產(chǎn)于2×23年初清理。
（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初　3 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)——原價　　3 000 000
（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　2 800 000
　　貸：未分配利潤——年初　　2 800 000
（3）抵銷本期多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　200 000
　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　200 000
3.清理期間
固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：（1）提前清理；（2）期滿清理；（3）超期清理。
無論是哪種情況，清理當(dāng)期的抵銷處理都相同。清理期末，賬面已經(jīng)不存在內(nèi)部固定資產(chǎn)，而其包含的未實(shí)現(xiàn)利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支（固定資產(chǎn)處置損益），因此，抵銷分錄比照使用期間，用營業(yè)外收支替代固定資產(chǎn)（含累計折舊）項目即可。處置凈收益用營業(yè)外收入，處置凈損失用營業(yè)外支出，無需考慮方向，處置損益的金額也沒有任何影響。
清理期間的抵銷處理
①抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初
　　貸：營業(yè)外收入
②抵銷以前期間多計提的折舊費(fèi)用
借：營業(yè)外收入
　　貸：未分配利潤——年初
③抵銷本期多計提的折舊費(fèi)用
借：營業(yè)外收入
　　貸：管理費(fèi)用
注：假如該固定資產(chǎn)清理為凈損失，則上述分錄中的“營業(yè)外收入”科目應(yīng)換成“營業(yè)外支出”科目。
【例19－6】沿用【例19－5】，假設(shè)P公司在2×22年（第15年）年末該固定資產(chǎn)使用期滿對其報廢清理，該固定資產(chǎn)報廢清理時實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益500 000元。
『正確答案』（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初　3 000 000
　　貸：營業(yè)外收入　　　　　3 000 000
（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊
借：營業(yè)外收入　　　　　2 800 000
　　貸：未分配利潤——年初　2 800 000
（3）抵銷本期多計提的累計折舊
借：營業(yè)外收入　　　　　　200 000
　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　200 000
【例19－7】沿用【例19－5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2×22年（第15年）后仍繼續(xù)使用，于第17年末清理。則第15年末：
『正確答案』（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初　　3 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)——原價　　　3 000 000
（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　2 800 000
　　貸：未分配利潤——年初　　2 800 000
（3）抵銷本期多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　　200 000
　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　200 000
【例19－8】沿用【例19－5】，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2×22年（第15年）后仍繼續(xù)使用，于第17年末清理。則第16年末、第17年末應(yīng)作抵銷分錄：
『正確答案』第16年已不再計提折舊。
（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初　　3 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)——原價　　　3 000 000
（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　3 000 000
　　貸：未分配利潤——年初　　3 000 000
（3）抵銷本期多計提的累計折舊
已不再計提折舊，無需抵銷多計提。
第17年末資產(chǎn)在賬面已經(jīng)沒有記錄了，用營業(yè)外收入替代資產(chǎn)科目。
（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初　3 000 000
　　貸：營業(yè)外收入　　　　　3 000 000
（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊
借：營業(yè)外收入　　　　　3 000 000
　　貸：未分配利潤——年初　3 000 000
兩筆分錄合并，完全自動抵銷，也就意味著不需做抵銷分錄。
【例19－9】沿用【例19－5】，假設(shè)P公司在2×21年（第14年）年末該固定資產(chǎn)使用期滿對其報廢清理。則第14年應(yīng)作抵消分錄：
『正確答案』（1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實(shí)現(xiàn)利潤
借：未分配利潤——年初　　3 000 000
　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　3 000 000
（2）抵銷以前期間多計提的累計折舊
借：營業(yè)外收入　　　　　　2 600 000
　　貸：未分配利潤——年初　　2 600 000
（3）抵銷本期多計提的累計折舊
借：營業(yè)外收入　　　　　　　200 000
　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　200 000
四、報告期內(nèi)增減子公司
（一）增加子公司的反映
2010年末編制合并報表時發(fā)現(xiàn)，今年7月1日新取得一家子公司A公司，那A公司2010年1月1日的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，是否應(yīng)計入合并報表的期初數(shù)當(dāng)中呢？
1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司（視同合并前子公司已存在集團(tuán)內(nèi)），應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的期初數(shù)。
合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的處理原則與此相同。
（二）處置子公司的反映
2010年末編制合并報表時發(fā)現(xiàn)，今年6月30日處置掉了一家子公司B 公司，那B公司2010年1月1日的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，是否應(yīng)從合并報表的期初數(shù)當(dāng)中剔除呢？
無論是同一控制還是非同一控制下取得的子公司，母公司在報告期內(nèi)處置子公司，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的處理原則與此相同。
☆4種特殊業(yè)務(wù)
教材今年新增了4種特殊業(yè)務(wù)：
（1）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并；（2）購買子公司少數(shù)股權(quán)；（3）處置部分股權(quán)投資喪失對原有子公司控制權(quán)；（4）不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資
（1）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并
通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別報表和合并報表進(jìn)行處理：在個別報表中的處理，參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容（即【例5－3】持股比例30%——60%）；
在合并報表中，應(yīng)首先對母公司個別報表數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，具體包括兩個方面： ①按公允價值重新計量原股權(quán)投資；②資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。
①按公允價值重新計量原股權(quán)投資
購買方購買日之前持有的被購買方股權(quán)，按照在購買日的公允價值重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。
借：長期股權(quán)投資（購買日公允價值－賬面價值）
　　貸：投資收益
或相反的分錄。
【例5－3】：假設(shè)A公司2008年3月1日購入的30%股權(quán)，在2009年1月2日的公允價值為50 000 000元。則編制合并報表時，應(yīng)編制調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資8 500 000 （50 000 000－41 500 000 ）
　　貸：投資收益 8 500 000
②資本公積轉(zhuǎn)為投資收益
購買日之前，投資方確認(rèn)了其他權(quán)益變動的（比如，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，投資方確認(rèn)了相應(yīng)的其他權(quán)益變動），應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。
借：資本公積——其他資本公積
　　貸：投資收益
或相反的分錄。
【例5－3】：假設(shè)2008年末，B公司一項可供出售金融資產(chǎn)公允價值上漲了100萬元，則2008年末A公司必然借記長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動30萬元，貸記資本公積——其他資本公積30萬元。這種情況下，20×9年1月2日編制合并報表時，應(yīng)編制調(diào)整分錄：
借：資本公積 300 000
　　貸：投資收益 300 000
（2）購買子公司少數(shù)股權(quán)
購買子公司少數(shù)股權(quán)，比如70%——90%，其會計處理分為兩部分：一是個別報表中的賬務(wù)處理，二是編制合并報表。
①賬務(wù)處理
追加投資時，按照追加投資成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值。
借：長期股權(quán)投資
　　貸：銀行存款
②編制合并報表
a.在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。
什么是母公司持續(xù)計算的金額？
2008年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權(quán)。當(dāng)天，乙公司一項固定資產(chǎn)賬面價值800萬元，公允價值1 000萬元，使用年限10年，凈殘值為0，按直線法計提折舊。
2008年12月31日，該固定資產(chǎn)的市價（即公允價值）為1 100萬元，賬面價值為720（賬面原價800－折舊費(fèi)80）萬元，母公司持續(xù)計算的金額為900萬元（公允原價1 000－折舊費(fèi)100）。
b.母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增技股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
【舉例】A公司于20×8年1月5日支付800萬元取得B公司70%的股權(quán)，形成非同一控制下的企業(yè)合并，當(dāng)天B公司凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元。20×9年1月5日A公司又出資350萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。當(dāng)天，B公司自20×8年1月5日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)金額為1 500萬元。
【答案】
A公司20×8年1月5日取得B公司70%的股權(quán)，應(yīng)在合并報表中確認(rèn)商譽(yù)：
商譽(yù)＝800－1000×70%＝100（萬元）
（1） 20×9年1月5日再購入B公司20%股權(quán)的賬務(wù)處理
借：長期股權(quán)投資 350
　　貸：銀行存款 350
（2）調(diào)整追加投資賬面價值
新取得長期股權(quán)投資350－持續(xù)計算凈資產(chǎn)份額1500×20%＝50（萬元），應(yīng)沖減資本溢價以及留存收益。
借：資本公積——資本溢價 50
　　貸：長期股權(quán)投資 50
調(diào)減追加投資的賬面價值50萬元，目的在于不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)。
合并報表中體現(xiàn)的商譽(yù)，就是初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)（即取得子公司時的商譽(yù)）100萬元，而包含追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)50萬元。
（3）處置部分股權(quán)投資喪失對原有子公司控制權(quán)
對子公司的長期股權(quán)投資，因處置部分股權(quán)投資喪失了對原有子公司控制權(quán)時（比如，教材【例5－17】持股比例60%——40%），應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：
在個別財務(wù)報表中，在第五章已經(jīng)講過；
在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在處置日（即喪失控制權(quán)日）的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額和對該子公司的商譽(yù)之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
【例5－17】假設(shè)2009年5月3日，B公司持續(xù)計算的凈資產(chǎn)（含商譽(yù)）為75 000 000元，A公司持有的剩余40%股權(quán)的公允價值為32 000 000元。則編制合并報表時，對于剩余的40%股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照其在處置日的公允價值進(jìn)行重新計量：
公允價值32 000 000－持續(xù)計算凈資產(chǎn)份額75 000 000×40%＝2 000 000
借：長期股權(quán)投資 2 000 000
　　貸：投資收益 2 000 000
（4）不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資
不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資，比如，80%——60%，其會計處理分為兩部分：一是個別報表中的賬務(wù)處理，二是編制合并報表。
①賬務(wù)處理
處置部分投資時，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本：
借：銀行存款
　　貸：長期股權(quán)投資
借或貸：投資收益
②編制合并報表
應(yīng)當(dāng)將處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
注：防止上市公司通過出售少數(shù)股權(quán)來虛增利潤。
處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額×處置比例
【舉例】甲公司于20×8年1月5日取得乙公司80%的股權(quán)，成本為8 600萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。 20×9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的四分之一對外出售，取得價款2 600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自20×8年1月5日持續(xù)計算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為12 000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。
【答案】
①賬務(wù)處理
處置成本＝8 600×25%＝2 150（成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值是其投資成本）
處置損益＝2 600－2 150＝450
借：銀行存款 2600
　　貸：長期股權(quán)投資 2150
　　　　投資收益 450
剩余持股比例＝80%×（1－25%）＝60%，剩余股權(quán)投資成本＝8600－2150＝6450（萬元）
②編制合并報表
處置差額轉(zhuǎn)入資本公積
處置差額＝處置價款2600 －母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額12000×處置比例20%＝200（萬元），處置差額結(jié)轉(zhuǎn)：
借：投資收益 200
　　貸：資本公積（資本溢價） 200
五、子公司發(fā)生超額虧損的反映
少數(shù)股東分擔(dān)的虧損額超過了期初少數(shù)股東權(quán)益的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
六、合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式
比個別資產(chǎn)負(fù)債表多四個項目：
第一，“無形資產(chǎn)”項目下增加“商譽(yù)”項目；
第二，所有者權(quán)益項目下增加“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”項目；
第三，所有者權(quán)益項目下增加“少數(shù)股東權(quán)益”項目；
第四，在“未分配利潤”項目和“少數(shù)股東權(quán)益”項目之間，增加“外幣報表折算差額”項目。

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