（三）涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理
1.非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量
非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額×換入資產的成本總額
2.非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量
非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的原賬面價值÷換入資產原賬面價值總額×換入資產的成本總額
【例題10·單選題】2011年3月2日，甲公司以賬面價值為350萬元的廠房和150萬元的專利權，換入乙公司賬面價值為300萬元在建房屋和100萬元的長期股權投資，不涉及補價。上述資產的公允價值均無法獲得。不考慮其他因素，甲公司換入在建房屋的入賬價值為（ ）萬元。（2011年考題）
A.280
B.300
C.350
D.375
【答案】D
【解析】甲公司換入在建房屋的入賬價值=（350+150）×300∕（300+100）=375（萬元）。
【教材例7-5】2×12年6月30日，為適應業務發展的需要，經與乙公司協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的辦公樓、機器設備和庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的10輛貨運車、5臺專用設備和15輛客運汽車。
甲公司辦公樓的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為450 000元，公允價值為1 600 000元；機器設備系由甲公司于20×9年購入，賬面原價為1 800 000元，在交換日的累計折舊為900 000元，公允價值為1 200 000元；庫存商品的賬面余額為4 500 000元，市場價格為5 250 000元。
乙公司的貨運車、專用設備和客運汽車均系2×10年初購入，貨運車的賬面原價為
2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，公允價值為2 250 000元；專用設備的賬面原價為3 000 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元，公允價值為2 500 000元；客運汽車的賬面原價為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，公允價值為3 600 000元。
乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額323 000元。
本例中，交換涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司支付的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和比例，即300 000÷（1 600 000+1 200 000+5 250 000+
300 000）=3.73%<25%?？梢哉J定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業務，需要客運汽車、專用設備、貨運汽車等，乙公司為了滿足生產，需要辦公樓、機器設備、原材料等，換入資產對換入企業均能發揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業實質；同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。
甲公司的賬務處理如下：
?。?）換出辦公樓的營業稅稅額=1 600 000×5%=80 000（元）
換出設備的增值稅銷項稅額=1 200 000×17%=204 000（元）
換出庫存商品的增值稅銷項稅額=5 250 000×17%=892 500（元）
換入貨運車、專用設備和客運汽車的增值稅進項稅額=（2 250 000+2 500 000+3 600 000）×17%=1 419 500（元）
?。?）計算換入資產、換出資產公允價值總額
換出資產公允價值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000（元）
換入資產公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）
?。?）計算換入資產總成本
換入資產總成本=8 050 000+300 000+0=8 350 000（元）
或：換入資產總成本=8 050 000+（204 000+892 500）+623 000-1 419 500=8 350 000（元）
（4）計算確定換入各項資產的成本
貨運車的成本=8 350 000×（2 250 000÷8 350 000×100%）=2 250 000（元）
專用設備的成本=8 350 000×（2 500 000÷8 350 000 ×100%）=2 500 000（元）
客運汽車的成本=8 350 000×（3 600 000÷8 350 000×100%）=3 600 000（元）
?。?）會計分錄
借：固定資產清理 2 700 000
累計折舊 1 350 000
貸：固定資產——辦公樓 2 250 000
——機器設備 1 800 000
借：固定資產清理 80 000
貸：應交稅費——應交營業稅 80 000
借：固定資產——貨運車 2 250 000
——專用設備 2 500 000
——客運汽車 3 600 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 419 500
貸：固定資產清理 2 780 000
主營業務收入 5 250 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 096 500
銀行存款 623 000
營業外收入 20 000
借：主營業務成本 4 500 000
貸：庫存商品 4 500 000
其中，營業外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設備的公允價值2 800 000元
（1 600 000+1 200 000）超過其賬面價值2 700 000元[（2 250 000-450 000）+（1 800 000-
900 000）] 的金額，再減去支付的營業稅金額80 000元，即20 000元。
乙公司的賬務處理如下：
?。?）換入設備的增值稅進項稅額=1 200 000×17%=204 000（元）
換入原材料的增值稅進項稅額=5 250 000×17%=892 500（元）
換出貨運車、專用設備和客運汽車的增值稅銷項稅額=（2 250 000+2 500 000+3 600 000）×17%=1 419 500（元）
?。?）計算換入資產、換出資產公允價值總額
換出資產公允價值總額=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）
換入資產公允價值總額=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000（元）
（3）確定換入資產總成本
換入資產總成本=8 350 000-300 000+0=8 050 000（元）
或：換入資產總成本=8 350 000+1 419 500-623 000-（204 000+892 500）=8 050 000（元）
（4）計算確定換入各項資產的成本
辦公樓的成本=8 050 000×（1 600 000÷8 050 000×100%）=1 600 000（元）
機器設備的成本=8 050 000×（1 200 000÷8 050 000×100%）=1 200 000（元）
原材料的成本=8 050 000×（5 250 000÷8 050 000×100%）=5 250 000（元）
?。?）會計分錄
借：固定資產清理 6 450 000
累計折舊 3 300 000
貸：固定資產——貨運車 2 250 000
——專用設備 3 000 000
——客運汽車 4 500 000
借：固定資產清理 1 419 500
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 419 500
借：固定資產——辦公樓 1 600 000
——機器設備 1 200 000
原材料 5 250 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 096 500
銀行存款 623 000
貸：固定資產清理 9 769 500
借：固定資產清理 1 900 000
貸：營業外收入 1 900 000
其中，營業外收入的金額為換出貨運車、專用設備和客運汽車的公允價值8 350 000元（2 250 000+2 500 000+3 600 000）與賬面價值6 450 000元[（2 250 000-750 000）+（3 000 000-1 350 000）+（4 500 000-1 200 000）]的差額，即1 900 000元。
【教材例7-6】甲公司因經營戰略發生較大轉變，產品結構發生較大調整，原生產廠房、專利技術等已不符合生產新產品的需要，經與乙公司協商，2×10年1月1日，甲公司將其生產廠房連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權投資（采用成本法核算）進行交換。
甲公司換出生產廠房的賬面原價為2 000 000元，已提折舊1 250 000元；專利技術賬面原價為750 000元，已攤銷金額為375 000元。
乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對丙公司的長期股權投資成本為250 000元。
甲公司的廠房公允價值難以取得，專利技術市場上并不多見，公允價值也不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產計提減值準備。經稅務機關核定，因此項交易甲公司和乙公司分別需要繳納營業稅56 250元和43 750元
本例中，交換不涉及收付貨幣性資產，屬于非貨幣性資產交換。由于換入資產、換出資產的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應當以換出資產賬面價值總額作為換入資產的總成本，各項換入資產的成本，應當按各項換入資產的賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例分配后確定。
甲公司的賬務處理如下：
?。?）計算換入資產、換出資產賬面價值總額
換入資產賬面價值總額=875 000+250 000=1 125 000（元）
換出資產賬面價值總額=（2 000 000-1 250 000）+（750 000-375 000）=1 125 000（元）
（2）確定換入資產總成本
換入資產總成本=換出資產賬面價值=1 125 000（元）
（3）確定各項換入資產成本
在建工程成本=1 125 000×（875 000÷1 125 000×100%）=875 000（元）
長期股權投資成本=1 125 000×（250 000÷1 125 000×100%）=250 000（元）
（4）會計分錄：
借：固定資產清理 750 000
累計折舊 1 250 000
貸：固定資產——廠房 2 000 000
借：在建工程——××工程 875 000
長期股權投資 250 000
累計攤銷 375 000
貸：固定資產清理 750 000
無形資產——專利技術 750 000
借：營業外支出 56 250
貸：應交稅費——應交營業稅 56 250
乙公司的賬務處理如下：
（1）計算換入資產、換出資產賬面價值總額
換入資產賬面價值總額=（2 000 000-1 250 000）+（750 000-375 000）=1 125 000（元）
換出資產賬面價值總額=875 000+250 000=1 125 000（元）
?。?）確定換入資產總成本
換入資產總成本=換出資產賬面價值=1 125 000（元）
（3）確定各項換入資產成本
廠房成本=1 125 000×（750 000÷1 125 000×100%）=750 000（元）
專利技術成本=1 125 000×（375 000÷1 125 000×100%）=375 000（元）
?。?）會計分錄：
借：固定資產清理 875 000
貸：在建工程——××工程 875 000
借：固定資產清理 43 750
貸：應交稅費——應交營業稅 43 750
借：固定資產——廠房 750 000
無形資產——專利技術 375 000
營業外支出 43 750
貸：固定資產清理 918 750
長期股權投資 250 000
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