第四節(jié)　審計(jì)抽樣在細(xì)節(jié)測(cè)試中的運(yùn)用
　　一、在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法
　　（一）樣本設(shè)計(jì)階段
　　1.明確測(cè)試目標(biāo)
　　2.定義總體
　　（1）考慮總體的適當(dāng)性和完整性。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。
　　（2）識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目（潛在錯(cuò)報(bào)超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)應(yīng)該單獨(dú)測(cè)試的項(xiàng)目）和極不重要的項(xiàng)目。
　　①單個(gè)重大項(xiàng)目包括那些潛在錯(cuò)報(bào)可能超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的所有單個(gè)項(xiàng)目，以及異常的余額或交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行單獨(dú)測(cè)試的所有項(xiàng)目都不構(gòu)成抽樣總體。增加單獨(dú)測(cè)試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。
　　②如果主要關(guān)注高估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)發(fā)現(xiàn)總體中有些項(xiàng)目加總起來(lái)是不重要的，或者被認(rèn)為代表較低的固有風(fēng)險(xiǎn)。可以從抽樣計(jì)劃中剔除這些項(xiàng)目，以集中精力于與審計(jì)相關(guān)度更高的項(xiàng)目。必要時(shí)可以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)很低的項(xiàng)目實(shí)施分析程序。
　　3.定義抽樣單元
　　抽樣單元可能是一個(gè)賬戶余額、一筆交易或交易中的一個(gè)記錄（如銷(xiāo)售發(fā)票中的單個(gè)項(xiàng)目），甚至是每個(gè)貨幣單元。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師定義抽樣單元時(shí)也應(yīng)考慮實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序或替代程序的難易程度。
　　4.界定錯(cuò)報(bào)
　　在審計(jì)抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)界定錯(cuò)報(bào)。如果錯(cuò)報(bào)定義為賬面金額與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定金額之間的差異，不符合相關(guān)特征的差異就不是錯(cuò)報(bào)。
　　（二）選取樣本階段
　　1.確定樣本規(guī)模
　　（1）影響樣本規(guī)模的因素
　　①總體的變異性。
　　統(tǒng)計(jì)抽樣中衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來(lái)估計(jì)總體的變異性。總體項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。
　　②可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。
　　細(xì)節(jié)測(cè)試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為兩類(lèi)：誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)。在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注誤受風(fēng)險(xiǎn)。
　　當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既定時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，就可以在實(shí)質(zhì)性程序中接受較高的誤受風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，實(shí)質(zhì)性程序所需的樣本規(guī)模降低。
　　在細(xì)節(jié)測(cè)試中，誤拒風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)的效率有關(guān)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定接受一個(gè)較高的誤拒風(fēng)險(xiǎn)，所需的樣本規(guī)模降低。
　　③可容忍錯(cuò)報(bào)。
　　某賬戶的可容忍錯(cuò)報(bào)實(shí)際上就是計(jì)劃的該賬戶的重要性水平。
　　④預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。
　　預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)的規(guī)模或頻率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷確定預(yù)計(jì)錯(cuò)報(bào)額時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況，以前年度對(duì)賬戶余額或交易類(lèi)型進(jìn)行測(cè)試的結(jié)果，初始樣本的結(jié)果，相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果，以及相關(guān)控制測(cè)試的結(jié)果等因素。
　　⑤總體規(guī)模。總體中的項(xiàng)目數(shù)量在細(xì)節(jié)測(cè)試中對(duì)樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。
　　（2）利用模型確定樣本規(guī)模。　
　　　
　　表10-13 保證系數(shù)表　　

　　2.選取樣本并對(duì)其實(shí)施審計(jì)程序
　　在非統(tǒng)計(jì)抽樣方法中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣，也可以使用隨意選樣。
　　在選取樣本之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常先識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目。然后，從剩余項(xiàng)目中選取樣本，或者對(duì)剩余項(xiàng)目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。
　　分層使具有相同特征的個(gè)體樣本被包含在一個(gè)層中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)總體分層進(jìn)行評(píng)估。為了進(jìn)行評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)按照金額升序或降序的方式對(duì)總體項(xiàng)目進(jìn)行排序，將總體分為金額大約相等的兩個(gè)部分。如果各部分中存在明顯不成比例的項(xiàng)目數(shù)，那么應(yīng)對(duì)其進(jìn)行分層。　　
　　例如，審計(jì)抽樣的總體為22 000 000元，含1500個(gè)項(xiàng)目，被分為11 200 000元和10 800 000元兩個(gè)大約金額相等的部分。如果兩部分分別有300和1200個(gè)項(xiàng)目，則須對(duì)其進(jìn)行分層。如果一個(gè)含有項(xiàng)目數(shù)為570，而另一個(gè)為630，那么不必要分層。
　　分層判斷步驟：
　　1.排序 2.按金額等分項(xiàng)目 3.確定分層項(xiàng)目數(shù) 4.判斷分層合理性
　　（三）評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段
　　1.考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因
　　除了評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的頻率和金額之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行定性分析，分析錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的影響。
　　2.推斷總體錯(cuò)報(bào)
　　1.比率法（在錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元金額相關(guān)時(shí)最為適用）
　　
　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)樣本時(shí)將進(jìn)行抽樣的項(xiàng)目分為幾組，則要在每組分別推斷錯(cuò)報(bào)，然后將各組推斷的金額加總，計(jì)算估計(jì)總體錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要將在進(jìn)行百分之百檢查的個(gè)別重大項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的所有錯(cuò)報(bào)與推斷的錯(cuò)報(bào)金額匯總。
　　3.考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)并得出總體結(jié)論
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將推斷的總體錯(cuò)報(bào)額與百分之百檢查的項(xiàng)目中所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)加總，并要求被審計(jì)單位調(diào)整已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。依據(jù)被審計(jì)單位已更正的錯(cuò)報(bào)對(duì)推斷的總體錯(cuò)報(bào)額進(jìn)行調(diào)整后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要將其與該類(lèi)交易或賬戶余額的可容忍錯(cuò)報(bào)相比較，并適當(dāng)考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)，以評(píng)價(jià)樣本結(jié)果。
　　（五）非統(tǒng)計(jì)抽樣示例
　　假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬通過(guò)函證測(cè)試ABC公司20×8年12月31日應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定。ABC公司當(dāng)年12月31日應(yīng)收賬款賬戶剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶后的借方余額共計(jì)2 410 000元，由1 651個(gè)借方賬戶組成。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師初步確定的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平為280 000元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以此為基礎(chǔ)，根據(jù)被審計(jì)單位特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和內(nèi)部控制運(yùn)行有效性等因素，確定可容忍錯(cuò)報(bào)水平為140 000元。
　　表10-14 抽樣總體　　

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師將應(yīng)收賬款存在認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估為“中”，且由于沒(méi)有對(duì)應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定實(shí)施與函證目標(biāo)相同的其他實(shí)質(zhì)性程序而將“其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險(xiǎn)”評(píng)估為“最高”。根據(jù)表10-13得到的保證系數(shù)為2.3。
　　表10-13 保證系數(shù)表　　

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)下列公式估計(jì)樣本規(guī)模：
　　
　　（2 200 000÷140 000）×2.3=36
　　樣本分層情況如表10-15所示。
　　表10-15 樣本分層表　　

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師向37個(gè)客戶寄發(fā)了詢(xún)證函，包括1個(gè)重大項(xiàng)目和36個(gè)選出的樣本。重大項(xiàng)目中存在的錯(cuò)報(bào)為1 034元。36個(gè)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)如10-16所示。
　　表10-16 樣本錯(cuò)報(bào)匯總表　　

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用比率法推斷的總體錯(cuò)報(bào)額為40996元，加上重大項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)1 034元，計(jì)算出錯(cuò)報(bào)總額為42 030元。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師將推斷的錯(cuò)報(bào)總額42 030元與可容忍錯(cuò)報(bào)140 000元比較，認(rèn)為應(yīng)收賬款借方賬面余額發(fā)生的錯(cuò)報(bào)超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很小，因此總體可以接受。

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