四、實質性程序
實質性程序是指用手發現認定層次重大錯報的審計程序；包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節測試以及實質性分析程序。
如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。
【學習要求】考生應重點掌握教材中“特別風險應對措施及結果匯總表”中的內容。
【例題·多選題】下列有關實質性程序的表述正確的有()。
A．當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降低至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序
B．僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據
C．如果風險評估程序未能識別出與認定相關的任何控制，注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就是適當的
D．注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則，注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就是適當的
【答案】ABCD
下列有關實質性程序的表述，錯誤的是（?。?。
A.由于實質性程序的目的在于更直接地發現重大錯報，因此在期中實施實質性程序時需要權衡其成本與效益
B.如果擬利用以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，注冊會計師應當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據是否具有持續相關性
C.將期中實施實質性程序得出的結論延伸至期末，注冊會計師僅需在期末實施實質性程序
D.如果針對剩余期間注冊會計師可以通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發現的風險，注冊會計師可以考慮在期中實施實質性程序
【正確答案】C
【答案解析】如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。
注冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程序時應當考慮（）。
A、控制環境和其他相關的控制越薄弱注冊會計師越不宜在期中實施實質性程序
B、如果實施實質性程序所需信息在期中之后可能難以獲取，注冊會計師應考慮在期中實施實質性程序
C、注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高，注冊會計師越應當考慮將實質性程序集中于期末（或接近期末）實施
D、對收入截止認定、或有負債等的審查必須在期末（或接近期末）實施實質性程序
【正確答案】ABCD
【答案解析】注冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程序時應當考慮以下因素：（1）控制環境和其他相關的控制；（2）實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；（3）實質性程序的目的；（4）評估的重大錯報風險；（5）特定類別交易或賬戶余額以及相關認定的性質；（6）針對剩余期間，能否通過實施實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發現的風險。
注冊會計師A接受委托審計甲公司2011年財務報表。在審計過程中，通過實施風險評估程序，發現被審計單位管理層因面臨實現盈利指標的壓力而可能提前確認營業收入，并認為這方面的風險屬于特別風險，則在設計針對這一特別風險的實質性程序時，以下觀點正確的有（ ）。
A、在實施實質性程序時，必須使用細節測試
B、在實施實質性程序時，必須使用實質性分析程序
C、在實施函證程序時考慮詢證銷售協議的細節條款
D、在對銷售協議上的變動情況詢問被審計單位的非財務人員
【正確答案】ACD
【答案解析】本題考查的是實質性程序。
實質性分析程序不是審計實施階段必須使用的，尤其在應對特別風險時，注冊會計師可以全部實施細節測試而不實施實質性分析程序。
如果控制環境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改時應當考慮（）。
A、在期中實施更多的審計程序
B、主要依賴實質性程序獲取審計證據
C、增加擬納入審計范圍的經營地點的數量
D、對全部項目采用詳細審計的方法
【正確答案】BC
【答案解析】控制環境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據的可信賴程度，所以應在期末而非期中實施更多的審計程序。除非特別風險，注冊會計師一般不會對全部項目采用詳細審計的方法。
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