三、非標準的審計報告
(一)非無保留意見的審計報告
非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見。
當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中發(fā)表非無保留意見(見下表)：
(1)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論。
(2)無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。
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【提示】審計報告的說明段(注意內(nèi)容與文字表述)。當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在注冊會計師的責(zé)任段之后、意見段之前增加導(dǎo)致非無保留意見的事項段，并說明以下幾個方面的情況：(1)量化財務(wù)影響；(2)存在與敘述性披露相關(guān)的重大錯報；(3)存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯報；(4)無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；(5)披露其他事項。
(二)審計報告的強調(diào)事項段如果認為有必要提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注已在財務(wù)報表中列報或披露的下列事項，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中增加強調(diào)事項段：
(1)異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性；
(2)提前應(yīng)用(在允許的情況下)對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準則；
(3)存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。
如果財務(wù)報表對強調(diào)事項已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調(diào)事項段。請將強調(diào)事項段記憶：(①提醒句；②事項；
③改善措施；④不確定性；⑤不影響意見。)例如：我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)
報表附注×所述，ABC公司在2013年發(fā)生虧損×萬元，在2013年12月31日，流動負債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC公司已在財務(wù)報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變
現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。
(三)審計報告的其他事項段
其他事項段需要說明的事項與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)。具體包括：
(1)與使用者理解審計工作相關(guān)的情形；
(2)與使用者理解注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的情形；
(3)對兩套以上財務(wù)報表出具審計報告的情形；
(4)限制審計報告分發(fā)和使用的情形。
例題：
下列屬于由被審計單位管理層造成的審計范圍受到限制的情況是（）。
A、管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點
B、被審計單位重要的部分會計資料被洪水沖走，無法進行檢查
C、截至資產(chǎn)負債表日處于外海的遠洋捕撈船隊的捕魚量無法監(jiān)盤
D、外國子公司的存貨無法監(jiān)盤
【正確答案】A
【答案解析】選項BCD均屬于超出被審計單位控制的情形。
下列情況中，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或無法表示意見的有（）。
A、因?qū)徲嫹秶艿奖粚徲媶挝幌拗疲詴嫀煙o法就可能存在的對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯誤與舞弊，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)
B、因?qū)徲嫹秶艿奖粚徲媶挝幌拗疲詴嫀煙o法就對財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大影響的違反或可能違反法規(guī)行為，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)
C、注冊會計師無法確定已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊對財務(wù)報表的影響程度
D、被審計單位管理層拒絕就對財務(wù)報表具有重大影響的事項，提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認
【正確答案】ABCD
【答案解析】選項C，在一般情況下注冊會計師可以通過執(zhí)行相應(yīng)的審計程序能夠發(fā)現(xiàn)被審計單位發(fā)生錯誤與舞弊對財務(wù)報表造成的影響程度，但如果無法確定已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊對財務(wù)報表的影響程度，那么通常說明審計范圍受到了限制；由于四個選項中描述的受限程度都比較大，因此，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
如果擬在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，注冊會計師應(yīng)當就該事項和擬使用的措辭與（）溝通。
A、管理層
B、治理層
C、監(jiān)管機構(gòu)
D、專家
【正確答案】B
【答案解析】如果擬在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，注冊會計師應(yīng)當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。
如果注冊會計師無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)視同審計范圍受到限制，并根據(jù)其對財務(wù)報表的影響程度，出具（）。
A、無保留意見或否定意見
B、否定意見或無法表示意見
C、保留意見或否定意見
D、保留意見或無法表示意見
【正確答案】D
【答案解析】出具否定意見的審計報告，是注冊會計師獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，認為被審計單位財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
而審計范圍受限，是不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，此時，注冊會計師要根據(jù)受限的程度，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
下列情況中，注冊會計師可能對K公司的財務(wù)報表出具無法表示意見的審計報告的有（）。
A、K公司管理層拒絕向注冊會計師出具管理層聲明書
B、在存在疑慮的情況下，注冊會計師不能就K公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性獲取必要的審計證據(jù)
C、審計范圍受到限制
D、K公司財務(wù)報表整體上沒有按照企業(yè)會計準則進行編制
【正確答案】ABC
【答案解析】選項ABC注冊會計師應(yīng)根據(jù)其審計范圍受到限制的嚴重程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告；選項D應(yīng)當發(fā)表否定意見的審計報告。
下列屬于標準無保留意見的審計報告應(yīng)該包括的基本內(nèi)容有（）。
A、財務(wù)報表批準報出日
B、注冊會計師的責(zé)任段
C、注冊會計師簽名并蓋章
D、強調(diào)事項段
【正確答案】BC
【答案解析】標準無保留意見審計報告是不附加說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。
如果擬在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，注冊會計師應(yīng)當就該事項和擬使用的措辭與（ ）溝通。
A、管理層
B、治理層
C、監(jiān)管機構(gòu)
D、專家
【正確答案】B
【答案解析】本題考查的是非標準審計報告。
如果擬在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，注冊會計師應(yīng)當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。
下列情況中，注冊會計師可能對K公司的財務(wù)報表出具無法表示意見的審計報告的有（ ）。
A、K公司管理層拒絕向注冊會計師出具管理層聲明書
B、在存在疑慮的情況下，注冊會計師不能就K公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性獲取必要的審計證據(jù)
C、審計范圍受到限制
D、K公司財務(wù)報表整體上沒有按照企業(yè)會計準則進行編制
【正確答案】ABC
【答案解析】本題考查的是非標準審計報告。
選項ABC注冊會計師應(yīng)根據(jù)其審計范圍受到限制的嚴重程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告；選項D應(yīng)當發(fā)表否定意見的審計報告。
下列可分類為非標準審計報告的有（ ）。
A、帶其他事項段的無保留意見審計報告
B、帶其他報告責(zé)任段但不含有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見審計報告
C、含有少量修飾性用語的無保留意見報告
D、非無保留意見的審計報告
【正確答案】ACD
【答案解析】本題考查的是非標準審計報告。
包含其他報告責(zé)任段，但不含有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告也被視為標準審計報告。
包含其他報告責(zé)任段，但不含有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告被視為（ ）。
A、標準審計報告
B、非標準審計報告
C、通用審計報告
D、特殊審計報告
【正確答案】A
【答案解析】本題考查的是非標準審計報告。
標準審計報告是指不含有說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。包含有其他報告責(zé)任段，但不包含有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告，也被視為標準審計報告。
