《中級會計實務》第四章 投資性房地產

　　一、主要賬務處理

　　投資性房地產，顧名思義是包括房產和地產兩部分的，那么自然是包括了投資性房地產的兩種情況：房地產整體的出租和持有增值后轉讓的土地使用權。

　　這里的重點其實還是公允價值計量的投資性房地產，至于成本模式計量本質上就是和固定資產核算一致，沒有什么難點。公允價值計量的投資性房地產入賬價值的確定需要區分幾種情況，一種是外購的，這個大家肯定業務很嫻熟了；另外是自用的房地產轉換為投資性房地產，還有是作為存貨核算的房地產作為投資性房地產。

　　借：投資性房地產
　　　　貸：銀行存款

　　借：投資性房地產
　　　　累計折舊
　　　　固定資產減值準備
　　　　貸：固定資產

　　關于自用的房地產轉換為投資性房地產的，大多數企業都是這么干的，雖然是來了個轉換但是本質上還是屬于自己的房地產，只是原來住的是自己人，現在換了外人了，本質上是沒有什么差別的，因此假如說你這個投資性房地產成本模式計量的，所謂成本模式其實就是和固定資產的歷史成本法計量是一個概念，那么各個明細科目平穩過渡，固定資產換成了投資性房地產，累積攤銷換成了投資性房地產累積折舊（攤銷），固定資產減值準備換成了投資性房地產減值準備，這里需要注意一下，為什么有個投資性房地產累積折舊（攤銷）呢？是因為如果土地使用權不能單獨和算的話，那么就和房子一起計提折舊了，所以會有一個“攤銷”的意思，當然如果這個投資性房地產就是土地使用權，那么自然就是用投資性房地產累積攤銷了。

　　需要注意一個問題那就是自己住改成別人住了，以后折舊肯定不能記在自己名下了，肯定要在別人名下，那么租金收入是“其他業務收入”，自然折舊和攤銷就是“其他業務成本”了，不是一家人不進一家門嘛。

　　借：投資性房地產－成本
　　　　累計折舊
　　　　固定資產減值準備
　　　　（公允價值變動損益）
　　　　貸：固定資產
　　　?。ㄙY本公積－其他資本公積）

　　借：投資性房地產－公允價值變動
　　　　貸：公允價值變動損益

　　借：遞延所得稅資產
　　　　貸：所得稅費用

　　如果是自用的轉換為投資性房地產，發現這個投資性房地產公允價值能夠可靠獲得，那么后續計量用公允價值計量法。這個時候公允價值一般會和賬面價值有差異，那么應該怎么處理呢？一個原則就是高于的部分一定不能讓你記損益，為什么？因為會計準則就是千方百計的防止上市公司調節利潤，所以這個口子一定要堵上；之前大家聽說過資產評估增值的問題，老是抱怨怎么會計就是不做處理？原因就是你是歷史成本法計量，公允價值和你沒有關系，所以資產評估增值也自然和你沒有關系了。而在這個轉換的時候，以后是公允價值計量了，資產評估增值終于可以被承認了，會計上可以做處理了。但是需要注意一下，這個房子是誰的？是投資者的！那么資產評估增值是誰的？當然也是投資者大家的，所以這個計入了“資本公積－其他資本公積”，之所以是其他資本公積，原因就是這個資本公積是由于其他原因導致的，一般就是評估增值了。那么公允價值如果小于賬面價值了怎么辦？考慮到以后公允價值變動就是公允價值變動損益了，所以轉換的時候也讓你計入到公允價值變動損益，就是說以后還會有回旋的余地，準則沒有說讓你認栽，君子報仇十年不晚，相信你會公允價值回升的，所以計入損益以后等著回升吧。所以綜合來看，公允價值高了，差額計入權益，防止你操縱利潤；公允價值低了，差額可以計入損益，一定程度也會影響到企業損益，如果市場波動太大，企業損益可能會大受影響。

　　借：固定資產
　　　　投資性房地產累計折舊
　　　　投資性房地產減值準備
　　　　貸：投資性房地產
　　　　　　累計折舊
　　　　　　固定資產減值準備

　　借：固定資產
　　　　貸：投資性房地產－成本
　　　　　　投資性房地產－公允價值變動
　　　　　　公允價值變動損益

　　如果是作為存貨核算的房地產，也就是房地產公司自己開發的房地產轉換為投資性房地產了，這個其實就是領用本企業的存貨了，在一般企業中自用產成品有個視同銷售的處理，就是說稅務部門肯定會征你稅，就實際上和你賣出去再買回來一個道理，稅負不能少。在轉換的時候也是一樣的道理，本來是出售的房地產，本來是稅務部門等著征稅的房地產存貨，你忽然說自用了，稅務部門接受不了這個打擊，不行我要征稅，如果放過，別的賣東西的肯定不干，所以這個時候存貨房地產改變用途成了投資性房地產，本質上性質發生了變化了，所以視同銷售征收企業所得稅。也許有人說不是銷售房地產有營業稅嗎？這里忽略了一點：視同銷售畢竟不是真正的銷售，所以營業稅不會涉及，一個原因是營業稅必須有營業額，另外的原因是營業稅本身就沒有什么視同銷售的說法，營業稅就只認真正的銷售，別的裝銷售肯定不干。另外土地增值稅也不會認，因為土地增值稅有個要求就是所有權要發生轉移。另外房地產存貨轉換為自用房地產也是一樣的道理，本質上性質發生變化，這里說的性質主要是指：存貨是銷售的，固定資產是自用的，兩個資產的風險水平也不一樣，這就是性質的差別。

　　借：投資性房地產－成本
　　　　（公允價值變動損益）
　　　　貸：開發產品
　　　　　　資本公積－其他資本公積

　　上面說的幾種是投資性房地產增加的核算；持有期間的核算，成本法基本上沒有什么難點，本質上就是固定資產的歷史成本法計量；至于公允價值模式的計量，其實相當于是交易性金融資產的后續計量差不多，所以說掌握了金融資產，投資性房地產基本上就沒有什么懸念了。

　　說說投資性房地產的減少吧。比如說租了半天，人家住膩了，自己也想用用，所以就收回作為自用固定資產。如果是成本模式計量的投資性房地產轉換為自用的，那么基本上也沒有什么懸念，同樣的歷史成本法，大家都是一路人，所以當初怎么轉過去的現在怎么轉回來，一個一個科目對應著，順利對接，嚴絲合縫的。比較麻煩的就是公允價值計量的轉換為自用了，公允價值計量方法和歷史成本法還是有差異的，考試經常會考你公允價值和賬面價值不一致的時候。對于這個差額的處理其實也是延續了之前的處理原則。再考慮之前的差額處理之所以出現不一樣：一個原因是之前自用固定資產的時候就不做處理，所以轉換的時候當然要商量商量了。在投資性房地產往回轉的時候也一樣道理，因為公允價值模式計量的時候，對于公允價值變動就是計入到公允價值變動損益中的，所以最后轉換的時候也依然遵循了這樣的處理方法，這就是慣性原則。有人要問了，那這個公允價值變動損益什么時候才能處置呢？根據公允價值計量法的原則，年末公允價值變動損益可以轉入本年利潤，但是注意，你現在還是公允價值變動損益，現在承認了你損益了，不等于真的就認可你了，因為公允價值始終是個不切實際的東西，只有是實實在在的錢到了自己的腰包才是真的，所以只有是最后處置資產的時候這個公允價值變動損益才算是“媳婦熬成婆”，真正的名正言順進入了“其他業務收入”。

　　借：公允價值變動損益
　　　　貸：其他業務收入

　　借：遞延所得稅負債
　　　　貸：所得稅費用

　　最后投資性房地產處置的時候，由于投資性房地產本質上屬于經營租賃，所以核算的話就是確認其他業務收入，結轉其他業務成本，道理上等同于存貨銷售的核算，這個大家沒有什么疑問基本上。

　　二、涉及的其他知識點

　　在交易性金融資產的時候已經說過了，公允價值計量法會形成暫時性差異，原因就是稅法是按照歷史成本法計量的，會計上怎么折騰公允價值和稅法沒有關系，稅法上只看最后結果，也就是最后資產處置的時候，就想會計上最后處置的時候才承認公允價值變動損益是投資收益或者是其他業務收入一樣，稅法上也是在最后處置的時候才會承認你公允價值。因此公允價值變動形成的就是暫時性差異。在資產轉換的時候，因為資產沒有處置，由于公允價值變動形成的遞延所得稅也不需要結轉，一直讓它就呆著。以后計提減值了，一般人以為肯定是確認遞延所得稅資產啊，這里需要注意一下：假如說你這個投資定房地產之前由于公允價值變動確認過遞延所得勢負債呢？那么轉換為自用以后計提減值實際上屬于什么？實際上就是屬于公允價值的變動而已，只不過在歷史成本法下作為減值核算了，不承認公允價值而已，所以應該先是作為遞延所得稅負債的轉回，超過的部分才是作為遞延所得稅資產。這里就牽扯出另外一個問題：一個資產或者負債只能確認遞延所得稅資產或者是遞延所得稅負債，也就是說遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在一個資產這里不共戴天，不能同時確認，這也就告訴我們一個道理：不能腳踏兩條船，老老實實的一如既往一些，確認遞延所得稅資產了先要把它轉回了，然后才能確認遞延所得稅負債，反過來是一樣道理。