重點、難點講解及典型例題
一、長期股權投資的分類、核算方法及核算方法的適用范圍圈
對于準備長期持有的股權投資，按照投資企業對被投資方財務、經營政策影響力的逐漸增強，其分類與相應核算方法如下圖所示：
【鏈接】投資企業對子公司的長期股權投資采用成本法核算，編制合并財務報表時應調整為權益法。
二、企業合并形成的長期股權投資的初始計量
(一)同一控制下的企業合并掌握重點[★2011年單選題】
【提示】同一控制下企業合并的會計處理是近年來客觀題考核的重要考點。
【例題1·單選題】甲公司與A公司屬于同一集團下的兩公司，2011年1月1日，甲公司以發行普通股票1000萬股(股票面值為每股1元，公允價值為每股5元)作為合并對價，取得A公司70％的普通股權，并準備長期持有。2011年1月1日A公司所有者權益賬面價值總額為8000萬元，可辨認凈資產的公允價值為7500萬元。甲公司取得該項長期股權投資的初始投資成本為（ ）萬元。
A．5000
B．5250
C．5600
D．1000
【答案】C
【解析】同一控制下通過企業合并形成的長期股權投資，應當以享有被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，所以本題中長期股權投資初始投資成本=8000×70％=5600(萬元)。
(二)非同一控制下的企業合并掌握重點
【提示1】通過多次交換交易，分步取得股權形成企業合并的，個別財務報表上：
增資后的初始投資成本=原股權投資賬面價值+購買日新增投資成本購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分)轉入當期投資收益。
【提示2】同一控制下與非同一控制下企業合并的異同，見下表：
【例題2·單選題】2012年1月1日，甲公司完成了一項收購業務，取得乙公司80％的股權，乙公司當日可辨認凈資產的賬面價值為5500萬元，公允價值為6000萬元，甲公司為收購股權付出一棟辦公樓和一項債券投資，當日辦公樓的原值為5000萬元，累計折舊1000萬元，未計提減值準備，公允價值為4500萬元，債券投資作為交易性金融資產核算，賬面價值為450萬元(分別是成本300萬元，公允價值變動150萬元)，公允價值為600萬元，假設甲、乙公司之前不存在關聯方關系，不考慮相關稅費，則甲公司該項業務對當期損益的影響為（ ）萬元。
A．0
B．500
C．650
D．800
【答案】C
【解析】該業務對甲公司當期損益的影響即為固定資產和交易性金融資產的處置損益，所以，損益影響金額=4500-(5000-1000)+600-450=650(萬元)。
三、非企業合并形成的長期股權投資的初始計量掌握初始投資成本的計量原則：付出資產或承擔負債的公允價值加上支付的手續費等必要支出。
【例題3·單選題】甲公司2012年1月1日從乙公司購入其持有的B公司(非上市公司)10％的股份，取得投資后，對B公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司以銀行存款支付買價520萬元，同時支付手續費等必要支出5萬元。B公司2012年1月1日的所有者權益賬面價值總額為5000萬元，可辨認凈資產的公允價值為5500萬元。則甲公司應確認的長期股權投資初始投資成本為（ ）萬元。
A．520
B．525
C．500
D．550
【答案】B
【解析】甲公司應確認的長期股權投資的初始投資成本=520+5=525(萬元)。
四、長期股權投資的成本法核算掌握成本法的適用范圍見本章重難點講解一。
成本法的會計核算要點如下圖所示：
五、長期股權投資的權益法核算掌握重點
(一)權益法的特點及適用范圍
權益法的基本特點：長期股權投資的賬面價值隨投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動而調整。
權益法的適用范圍見本章重難點講解一。
(二)權益法的會計處理
1．取得投資時(“長期股權投資——成本”的確認]
2．被投資單位實現凈損益及分配現金股利時
(1)被投資單位實現凈利潤或發生虧損時
上表中的被投資單位凈利潤或凈虧損，是經過如下調整后的金額(不考慮所得稅因素)：
注：①上表中“固定資產(無形資產)”一項，對于“順、逆流交易”來說，是指一方將存貨或固定資產(無形資產)銷售給另一方，另一方將其作為固定資產或無形資產使用；
②上表公式為一般公式，做題時需要靈活運用。
【提示】投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的無論順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。
【例題4·單選題】甲公司2014年1月1日，取得乙公司30％的股份，能夠對乙公司實施重大影響。
2014年8月10日，乙公司出售一批商品給甲公司，商品成本為600萬元，售價為800萬元，甲公司購入商品后作為存貨管理。截至2014年年末，該批存貨已對外出售20％。乙公司2014年實現凈利潤1200萬元。假定取得投資時乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相等，雙方采用的會計政策、會計期間相同，不考慮所得稅等因素，則甲公司2014年底應確認的投資收益為（ ）萬元。
A．300
B．312
C．348
D．360
【答案】B
【解析】乙公司調整后的凈利潤=1200-(800-600)×(1-20％)=1040(萬元)，甲公司應確認的
投資收益=1040×30％=312(萬元)。
(2)被投資單位宣告分派利潤或現金股利時
3．被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動基本會計分錄：
借：長期股權投資——其他權益變動
貸：資本公積——其他資本公積(持股比例×被投資方除凈損益外所有者權益其他變動金額)
或做相反分錄。
【鏈接】被投資單位“資本公積——其他資本公積”變動的常見情況：
①可供出售金融資產公允價值變動形成的資本公積；
②存貨或自用房地產轉換為公允價值模式下的投資性房地產，貸方差額形成的資本公積等。
六、長期股權投資核算方法的轉換掌握
(一)成本法轉為權益法
【例題5·計算題】A公司于2011年1月取得B公司10％的股權，成本為600萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為6000萬元(公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響，A公司對其采用成本法核算。
2012年1月1日，A公司又取得B公司15％的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權后，A公司能夠派人參與8公司的生產經營決策，將該項長期股權投資轉為按權益法核算。假定A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積；A公司在取得對B公司10％股權后至新增投資當期期初，B公司實現的凈利潤為600萬元，未派發現金股利或利潤。
要求：
(1)如果A公司2012年1月1日取得B公司15％的股權支付的價款為1100萬元，編制相關會計分錄。
(2)如果A公司2012年1月1日取得B公司15％的股權支付的價款為1240萬元，編制相關會計分錄。(答案以萬元為單位)
【答案】
(1)①確認新增投資：
借：長期股權投資1100
貸：銀行存款1100
②權益法綜合調整兩次投資入賬價值：
原10％股權投資的成本500萬元小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額600(6000×l0％)萬元，其差額l00萬元屬于原投資時的負商譽；新增投資成本1100萬元小于增資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額1200(8000×15％)萬元，其差額100萬元屬于新增投資時產生的負商譽；二者綜合考慮，形成負商譽200萬元，應該調整長期股權投資賬面價值，同時相應調整留存收益與當期損益。調整分錄為：
借：長期股權投資200
貸：盈余公積10
利潤分配——未分配利潤90
營業外收入100
③對于原投資時至新增投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分200[(8000-6000)×10％]萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分為60(600×10％)萬元，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值變動140萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)。調整分錄為：
借：長期股權投資200
貸：資本公積——其他資本公積 140
盈余公積6
利潤分配——未分配利潤54
(2)①確認新增投資：
借：長期股權投資1240
貸：銀行存款1240
②綜合考慮兩次投資的正負商譽，調整長期股權投資：
新取得股權的初始投資成本l240萬元大于取得該投資時按比例應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額l200(8000×15％)萬元，其差額40萬元為正商譽；原10％股權的成本500萬元小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額600(6000X 10％)萬元，差額100萬元為負商譽，兩者綜合考慮，形成負商譽60萬元，調整長期股權投資及留存收益。調整分錄為：
借：長期股權投資60
貸：盈余公積6
利潤分配——未分配利潤54
③對于在原投資時至新增投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動，處理同答案(1)③，此處不再贅述。
(二)權益法及其他轉為成本法
七、長期股權投資減值和處置熟悉
【提示】對子公司的長期股權投資，在企業(母公司)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權時，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：
在個別財務報表中，對于處置的長期股權投資，應當相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益(即投資收益)；同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉權益法的相關規定處理。在合并財務報表中的會計處理，見本書第二十章的相關內容。
八、共同控制資產及共同控制經營的核算
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