第四節　非標準的審計報告
　　一、審計報告的強調事項段
　　（一）強調事項段的含義
　　審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。
　　1.強調事項應當同時符合下列條件：
　　（1）可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理，且在財務報表中作出充分披露；
　　（2）不影響注冊會計師發表的審計意見。
　　2.增加強調事項段的情形：
　　（1）對持續經營能力產生重大疑慮；
　　（2）重大不確定事項；
　　（3）其他審計準則規定增加強調事項段的情形。
　　（二）增加強調事項段的情形 （七類事項—2＋5）
　　1.對持續經營能力產生重大疑慮
　　如果認為被審計單位在編制財務報表時運用持續經營假設是適當的，但可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，被審計單位已在財務報表中作出充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露。
　　2.重大不確定事項
　　當存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）、但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調事項段，對此予以強調。
　　3.其他審計準則規定增加強調事項段的情形
　　（1）持續經營：如果認為管理層所選用的其他編制基礎是適當的，且財務報表已作出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。
　　（2）期后事項：如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。
　　（3）比較數據：當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調事項段提及這一情況。
　　（4）比較數據：注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務報表未經更正，也未重新出具審計報告，但比較數據已在財務報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，說明這一情況。
　　（5）其他信息：如果需要修改其他信息（重大不一致）而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加強調事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。
　　二、非無保留意見的審計報告
　　（一）影響出具非無保留意見的情形
　　當存在下列情形之一時，如果認為對財務報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應當出具非無保留意見的審計報告：
　　1.注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露方面存在分歧；
　　2.審計范圍受到限制。
　　（二）保留意見的審計報告（金額――個別事項重大影響、范圍――個別事項重大影響）
　　如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：
　　1.會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；
　　2.因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。
　　保留意見的審計報告舉例（審計范圍受到限制）：
　　二、注冊會計師的責任
　　我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
　　……
　　三、導致保留意見的事項
　　ABC公司2011年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產總額的×%。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。
　　四、審計意見
　　我們認為，除了前段所述未能實施函證可能產生的影響外，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2011年12月31日的財務狀況以及2011年度的經營成果和現金流量。
　　（三）否定意見的審計報告（金額――廣泛影響）
　　如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
　　否定意見的審計報告舉例：
　　三、導致否定意見的事項
　　如財務報表附注×所述，ABC公司的長期股權投資未按企業會計準則的規定采用權益法核算。如果按權益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少×萬元，凈利潤將減少×萬元，從而導致ABC公司由盈利×萬元變為虧損×萬元。
　　四、審計意見
　　我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC公司財務報表沒有按照企業會計準則的規定編制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司2011年12月31日的財務狀況以及2011年度的經營成果和現金流量。
　　（四）無法表示意見的審計報告（范圍――廣泛影響）
　　如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無法對財務報表發表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
　　無法表示意見的審計報告舉例：
　　我們接受委托，審計后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括2011年12月31日的資產負債表，2011年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。
　　一、管理層對財務報表的責任
　　按照企業會計準則的規定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當的會計政策；（3）作出合理的會計估計。
　　二、導致無法表示意見的事項
　　ABC公司未對2011年12月31日的存貨進行盤點，金額為×萬元，占期末資產總額的40%。我們無法實施存貨監盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數量和狀況獲取充分、適當的審計證據。
　　三、審計意見
　　由于上述審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，我們無法對ABC公司財務報表發表意見。
　　（五）審計報告的說明段
　　當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在注冊會計師的責任段之后、審計意見段之前增加說明段，清楚地說明
　　（1）錯誤事實；（2）會計規定；（3）影響程度。
　　（六）對確定審計報告類型進一步討論
　　1.錯報金額與重要性水平的比較
　　（1）錯報金額或審計范圍受到限制的影響不重要→出具無保留意見的審計報告。
　　（2）錯報金額或審計范圍受到限制的影響重要，但就財務報表整體而言是公允的→出具保留意見的審計報告。
　　（3）錯報金額重要或審計范圍受到重要限制且影響廣泛，以至財務報表整體公允性存在問題→出具否定意見或無法表示意見的審計報告。
　　錯報金額或審計范圍受到限制與審計報告類型的關系――審計意見決策表
　　
　　2.錯報的性質
　　錯報性質的不同，對財務報表使用人的決策產生的影響不一樣，對注冊會計師出具審計報告類型的影響也不一樣。

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