（一）免稅合并形成的商譽
　　稅法不認可免稅合并產生的商譽，即商譽計稅基礎為0，商譽賬面價值則形成應納稅暫時性差異，但會計上不確認遞延所得稅負債。原因有二：
　　第一，若確認，則產生新的遞延所得稅負債，進而改變商譽賬面價值的計算結果（增加），商譽賬面價值增加后，又產生遞延所得稅負債，從而二者無限循環；
　　第二，由于確認遞延所得稅負債，導致商譽賬面價值增加，影響會計信息的可靠性。
　　☆補充：企業合并的所得稅處理
　　稅法與會計對合并相關資產和負債的計量口徑不同。
　　（1）一般情形（應稅合并）
　　一般情況下，被合并方應按公允價值計算資產的轉讓所得，繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關資產，按經評估確認的價值（即公允價值）確定計稅成本。
　　比如，A公司兼并沒有關聯方關系的B公司，雙方所得稅率均為25%，兼并日，B公司一項固定資產賬面價值為1000萬元，公允價值為3000萬元，那么，企業合并時，B公司需要交納所得稅500（2000×25%）萬元。A公司取得該項固定資產后，按照公允價值3000萬元入賬，計稅基礎也是3000萬，不產生暫時性差異。
　　（2）免稅合并的情形
　　稅法規定，企業合并時，股權支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對價5100萬元，其中，100萬元為現金，其余對價5000萬元是A公司股票1000萬股的公允價值，A公司股票面值為每股1元，那么：股權支付額5000萬元/交易支付總額5100萬元＝98%＞85%，該合并為免稅合并。
　　免稅合并的所得稅處理
　　被合并方可以不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并方的全部納稅事項由合并方承擔，以前年度未超過法定彌補期限的虧損，可由合并方用以后年度實現的與被合并方資產相關的所得彌補。合并方接受被合并方全部資產的計稅成本，須以被合并方原賬面凈值為基礎確定。
　　接前例，假如A公司兼并B公司屬于免稅合并，那么，兼并日，對于B公司那項賬面價值為1000萬元、公允價值為3000萬元的固定資產，B公司無需交納所得稅。A公司取得該項固定資產后，會計上按照公允價值3000萬元入賬，但計稅基礎是在B公司的原賬面價值即1000萬，由此產生應納稅暫時性差異2000萬元，A公司應確認遞延所得稅負債500萬元。
　　教材【例19-18】
　　A企業以增發市場價值為15000萬元的自身普通股為對價購入B企業100%的凈資產，對B企業進行吸收合并，合并前A企業與B企業不存在任何關聯方關系。假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，購買日B企業各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表19-2所示（單位：萬元）：
　　表19-2

　　

	公允價值	計稅基礎
固定資產	6750	3875
應收賬款	5250	5250
存貨	4350	3100
其他應付款	750	0
應付賬款	3000	3000
不包括遞延所得稅的可辨認資產、負債的公允價值	12600	9225

　　『正確答案』
　　A企業支付的合并對價，全部是自身的股票，因此，該項合并為免稅合并，即B企業無需對資產處置損益繳納所得稅，同時，A企業取得B企業的資產和負債，按其在B企業的原賬面價值，作為計稅基礎，但會計上按取得的資產負債的公允價值入賬：
　　借：固定資產　　　　　　　　　　　　　6750
　　　　應收賬款　　　　　　　　　　　　　5250
　　　　存貨　　　　　　　　　　　　　　　4350
　　　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　2400（差額）
　　　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　　　750
　　　　　　應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　3000
　　　　　　股本、資本公積——股本溢價　　　　　　15000
遞延所得稅分析
　　同時，由于A企業合并取得的資產負債賬面價值與計稅基礎不相等，因此，要確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。
　　固定資產暫時性差異＝6750－3875＝2875（應納稅）
　　存貨暫時性差異＝4350－3100＝1250（應納稅）
　　其他應付款暫時性差異＝（750－0）×（－1）＝－750（可抵扣）
　　遞延所得稅負債＝應納稅（2875＋1250）×25%＝1031.25
　　遞延所得稅資產＝可抵扣750×25%＝187.5
　　所得稅賬務處理
　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　187.5
　　　　商譽　　　　　　　　　　　　　　843.75（倒擠差額）
　　　　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　　　　　1031.25
　　注意兩點：（1）A公司確認的合并商譽2400萬，稅法不認可，即商譽的計稅基礎為0，產生應納稅暫時性差異2400萬，但并不為此確認遞延所得稅負債；（2）可辨認資產負債產生的遞延所得稅，并不確認為所得稅費用，而是計入商譽。
　　兩筆分錄商譽合計＝2400＋843.75＝3243.75，與教材相同。
　　為什么不確認商譽產生的遞延所得稅負債？
　　假如對3243.75萬元的商譽確認遞延所得稅負債，則引起第二筆分錄倒擠的商譽金額發生變化，從而商譽產生的暫時性差異也發生變化，確認的遞延所得稅負債同時變化，再一次引起倒擠的商譽金額發生變化，從而陷入無限循環。因此，不確認合并商譽產生的遞延所得稅負債。
　　注：免稅合并產生的商譽在后續計量時，因計提減值準備等任何原因導致暫時性差異變化，均不確認遞延所得稅負債的變化。

　　（二）應稅合并的商譽
　　應稅合并時，稅法確認商譽的計稅基礎等于其賬面價值，初始確認時并不產生暫時性差異；但后續計量時，會計上可能計提減值，而稅法可能進行攤銷，由此可能產生暫時性差異，此時應確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
　　總結：商譽的初始確認，無論是免稅合并還是應稅合并，均不確認遞延所得稅；而其后續計量，免稅合并的商譽不產生遞延所得稅，應稅合并的商譽則可能產生遞延所得稅。
　　吸收合并取得資產和負債產生的暫時性差異

　　

	應稅合并	免稅合并
同一控制下吸收合并	入賬價值＝原賬面價值 計稅基礎＝公允價值 產生暫時性差異。	入賬價值＝原賬面價值 計稅基礎＝原計稅基礎 若原計稅基礎＝原賬面價值，則不產生暫時性差異。
非同一控制下吸收合并	入賬價值＝公允價值 計稅基礎＝公允價值 不產生暫時性差異。	入賬價值＝公允價值 計稅基礎＝原計稅基礎 在原計稅基礎往往等于原賬面價值的情況下，產生暫時性差異。