五、關于會計準則的制定問題
　　1.中國會計準則制定的現狀及其存在的問題
　　1992年中國財政部頒布了第一號會計準則——《企業會計準則》，自此中國拉開了全面制定會計準則的序幕，會計準則的制定具體由財政部會計司會計準則組負責。《企業會計準則》于l993年7月1日正式生效，它作為基本會計準則，從內容上看實際起著概念框架的作用，以指導各項具體會計準則的制定工作。到1996年初，30余個具體會計準則征求意見稿(見表2)出臺，希望得到財政部的最后批準并發布實施。但考慮到會計準則的經濟后果和社會各界對準則征求意見稿中的不少內容、條款意見不統一，分歧較大，所以這些會計準則的出臺一度被耽擱了下來。但時不我待，現實經濟形勢仍一如既往往前發展，從而在會計準則不完備的情況下，給企業會計人員進行會計處理和注冊會計師在審計時作出審計判斷帶來了很大困難，并增加了在實務中區分會計責任和審計責任的難度。
　　表2具體會計準則(征求意見稿)匯總如下：
　　一般會計問題具體會計問題披露問題
　　應收款項建筑合同資產負債表
　　應付款項研究與開發利潤表
　　存貨銀行基本業務現金流量表
　　投資借款費用資本化合并財務報表
　　固定資產外幣業務會計政策與估計變更
　　無形資產捐贈及政府贍予資產負債表日后事項
　　遞延資產清算或有事項及承諾
　　所有者權益租賃業務關聯方關系及其交易的披露
　　收入期貨交易
　　職工福利企業合并
　　所得稅額非貨幣性交易
　　同時，近年來在改革開放中出現的大量新型經濟業務，亦迫切需要相應的會計準則提供指南，但我們看到，在財政部的準則制定計劃中，這些會計準則的制定尚未提上議事日程，這也使注冊會計師在實務中感到無所適從，審計風險大為增加。這些急需的會計準則包括：金融工具、退休金計劃、養老及其他職工福利、每股收益、分部報告、物價變動會計、企業創業期間的會計處理等。另外，中國會計準則由財政部會計司來制定，一方面使其在準則制定過程中較難排除財稅利益方面的干擾，保證獨立、充分地體現廣大投資者、債權人等信息使用者的信息需求；另一方面也使準則的制定難以集思廣益，從而影響到會計準則的全面性、及時性和適用性。
　　2．可喜的進展與面臨的困難
　　盡管對會計準則的整體框架和具體會計準則的內容，各方面意見尚不統一，但迫于證券市場的發展和有關方面的壓力，財政部會計準則組制定會計準則的步伐近來明顯加快，繼l997年5月頒布《關聯方關系及其交易的披露＞準則后，1998年又先后發布了現金流量表、會計政策與會計估計變更和會計差錯更正、資產負債表日后事項、投資、收入、債務重組和建筑合同等七個具體會計準則，另外，一些急需的會計準則，如非貨幣性交易、中期財務報告、或有事項及承諾等準則亦在積極制定當中，以應現實所需。與此同時，中國會計準則委員會亦于1998年lO月成立。委員會由七名成員組成，分別來自會計職業界、證券監督管理委員會、政府和學術界，體現了較為廣“泛的代表性，并有助于會計準則的制定更加獨立、全面，更易于被理論和實務界所接受。因此，中國會計準則委員會的成立無疑將有力地推動中國會計準則的發展進程。當然，盡管中國會計準則的制定已經取得了一些可喜進展，但同時我們也應該看到它所面臨的困難，這些困難主要體現在以下兩個方面：(1)準則的貫徹實施存在障礙。制定會計準則實際上僅僅邁出了第一步，關鍵在于貫徹落實。但從已頒布會計準則的實施情況來看，習慣了根據會計制度進行會計處理的企業會計人員對新的會計準則還很不適應，有些原則性的、需要依賴于會計人員職業判斷的規范，會計人員一時還難以透徹理解。審計人員也面臨著類似的問題，許多會計師事務所的注冊會計師對新會計準則的把握上存在偏差，導致審計責任和風險加大。因此，加強有關院校和會計職業界的教育與培訓，以確保會計準則的順利實施是當前的一個緊迫問題；(2)會計準則本身亟待完善。從己頒布的各項會計準則來看，基本會計準則與具體會計準則之間、各具體會計準則之間在應用有關會計原則問題上存在著諸多不相一致的地方，因此，迫切需要制定一個完整、全面的概念框架來統帥各項會計準則的制定，以免給會計準則的解釋、教育和實施帶來混亂。現行的基本會計準則——<企業會計準則》由于當初制定時間倉促，考慮問題多有不周之處，而且作為概念框架過于簡單籠統，缺乏理論上的支持，因此急需修正，以真正起到統馭各項具體會計準則制定的作用。

　　六、關于注冊會計師的法律責任問題
　　1．注冊會計師的法律責任及其存在問題
　　依照現行有關法規的規定，我國注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任三類。其中，行政責任是指注冊會計師違反法律法規，發生舞弊或過失行為并給有關方面造成經濟等損失后，由政府部門或自律性組織對其所追究的具有行政性質的責任。根據《中華人民共和國注冊會計師法＞第39條規定，注冊會計師所可能承擔的行政責任包括警告、暫停執業和吊銷注冊會計師證書等。1996年lO月，中國注冊會計師協會頒發了《注冊會計師懲戒規則(征求意見稿件)＞，l998年1月，財政部頒布了＜違反注冊會計師法處罰暫行辦法＞，亦對此作了具體規范。注冊會計師的民事責任包括違約行為和過失侵權行為。除＜民法通則＞外，僅見《注冊會計師法＞第39條、42條有有關規定。根據規定，注冊會計師應承擔的民事責任主要是停止侵害委托人或其他利害關系人的經濟利益，并賠償所造成的經濟損失。對于注冊會計師的刑事責任，首見于1995年2月施行的《全國人大常委會關于懲治違反公司法的犯罪的決定＞，其中第6條規定：“承擔資產評估、驗資、驗證、審計職責的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，可以并處二十萬元以下罰金。”1997年10月施行的新＜刑法》才增加了關于注冊會計師過失犯罪刑事責任的規定。近年來，隨著社會主義市場經濟的建設和相關法規的完善，人們的法律意識日益增強，于是訴諸法律、與注冊會計師對簿公堂的案件日漸增多，尤其是1996年4月4日，中國最高人民法院針對四川德陽會計師事務所的驗資案件向四川省高級人民法院發出法函[1996156號《最高人民法院關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何處理的復函》，函中明確德陽會計師事務所應依其在驗資報告中的承諾(“以上貨幣資金及固定資產業經逐項驗證屬實，如有虛假，由我單位負責承擔證明金額內的賠償責任”)，承擔民事賠償責任。同時又指出，即使會計師事務所出具的虛假證明無特別注明，給委托人、其他利害關系人造成損失的，根據注冊會計師法(第42條)的規定也應承擔民事賠償責任。56號函發出后，在注冊會計師職業界引起軒然大波，而且隨后全國驗資訴訟案件急劇增加，據不完全統計，全國迄今已發生驗資業務訴訟案件500多起(崔健民，1998)，并且訴訟案件正波及到其他審計業務，以致于許多會計職業界人士驚呼中國注冊會計師的“訴訟爆炸”時代已經到來。注冊會計師法律訴訟案件的增多，也使各種有關注冊會計師的法律責任問題逐漸暴露出來。這其中最大的問題是：會計職業界、法律界和社會公眾對注冊會計師法律責任的分歧。目前，這種分歧集中體現在以下幾個方面：
　　(1)何謂虛假報告，無論是驗資報告還是審計報告。以什么標準來評判其虛假與否，會計職業界認為只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應將其定性為虛假報告，而法律界和社會公眾則認為只要報告的結論與實際不符，就應定性為虛假報告。至于注冊會計師因出具了虛假報告而應否承擔法律責任問題，那是另外一回事，法律界認為只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應承擔相應的法律責任。(2)會計職業界所主張的“真實性”與法律界所要求的“真實性”有偏差。
　　(2)會計職業界所強調的“真實性”是指“程序的真實”、“過程的真實”，而法律界所要求的真實是指“內容的真實”、“結果的真實”，不僅僅是程序的真實(社會公眾亦是如此)，這也是會計職業界、法律界在法律糾紛中面對“真實”、“虛假”等術語時產生歧義的一個所在。
　　(3)在法律訴訟中，會計師事務所或注冊會計師往往以其在執業中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據，而法律界則是以當事人在執業中是否有過錯來判斷其應否承擔法律責任，這使得雙方在訴訟過程中容易各執一詞，產生“矛盾”。除了會計職業界、法律界和社會公眾的分歧問題之外，有關注冊會計師法律責任的問題還體現在以下幾個方面：
　　(1)＜獨立審計準則＞的權威性問題，尤其是其在評判注冊會計師應否承擔法律責任問題上的地位問題。1998年1月財政部頒布的＜違反注冊會計師法處罰暫行辦法＞明確規定：注冊會計師和會計師事務所、審計事務所在執業中違反注冊會計師行業管理的法律、法規和規章應予行政處罰的，適用本力、法。但法律界有人對此提出疑問：如果遵循行業準則就可以據此解除法律責任，那么是否每個行業都可以制定這種準則2有人甚至認為《獨立審計準則＞不過是民間組織制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。當《獨立審計準則＞、公共利益與有關法規利益相矛盾時，法官又會偏重于什么利益來作出判決?由此可見，對于會計職業界來講，如何確立《獨立審計準則＞的法律地位問題還需要作出進一步的努力。
　　(2)法律規定不夠具體明確，使人們在認識上和有關法律責任的歸屬上出現偏差。例如公司經理與會計人員在保證會計信息可靠性方面的法律責任界定不清楚。長期以來，人們一直認為應由企業會計人員而非經理對會計信息失真承擔責任。盡管法律上一般地規定了公司經理亦對會計信息失真負有責任，但在實際操作上，受到譴責的往往是會計人員，其中許多會計人員甚至受到了懲中國會計市場的開放還體現在開放注冊會計師資格考試、中外合作會計師事務所體制改革、中國注冊會計師協會參與WTO服務貿易談判等上。自l994年中國開始對外開放注冊會計師考試，至今已進行了5屆，5年中共有16個國家和地區的8，725名境外人員報名參加考試，有267名取得了考試全科合格的優異成績，其中的220名加入了中國注冊會計師協會成為非執業會員。最近，財政部又發布了允許境外非執業會員成為中國執業注冊會計師的規定，其要求條件與世界各國的普遍規定近似。具體包括：必須在中國境內有兩年的執業經驗，有固定的住址，應加入中國的一家會計師事務所，遵守中國的法律等。中國準備在不久的將來批準一批符合條件的境外非執業會員為執業注冊會計師。他們將和中國的注冊會計師一樣，執行法定審計業務，出具的審計報告在中國境內具有同等的法律效力。他們的執業活動將同樣受到中國法律保護。同時，和國際會計公司組成中外合作事務所的中國會計師事務所，正按照全國統一的要求進行改制，和原來的掛靠單位脫鉤，以最大限度地減少乃至最后杜絕行政干預。改制后的合作事務所，其合作不再是一種行政行為，而是一種專業人士的專業合作行為，在體制上與國際慣例相符，在執業上將更加獨立、公正。另外，從l993年開始，中國注冊會計師協會還參加了中國服務貿易市場對外開放談判的政府代表團，參與了WTO服務貿易市場的談判，并在1998年的談判中作如下承諾：允許中外合作所的形式保持至20l0年；允許中外合作所、國際成員所在中國境內經批準設立分支機構；中國政府不再對中外合作所的中外雙方控股比例進行限制，而是由事務所自己協商決定；允許涉外會計師事務所聘請中外方人員；支持涉外會計師事務所按照國際慣例管理事務所。
　　顯然，近年來中國在開放會計市場方面所邁出的步伐是十分驚人的，中國希望通過中外會計師同行的合作，不僅對中國注冊會計師行業的發展起積極的推動作用，而且能夠對世界經濟的一體化，對國際會計師行業的發展作出貢獻(丁平準，1998)o然而，在中國會計市場的開放過程中，也出現了一些問題，比如會計市場的準入問題、中外會計師事務所之間的競爭問題等。因為迄今為止，國有企業的審計還不允許外國會計公司進入，換句話說，外國會計公司還沒有享受到國民待遇。同時隨看中外會計師事務所數量的日益增多，尤其是隨著國際會計公司和中外合作會計g幣事務所在中國會計市場所占份額的增加，中外會計師事務所之間的競爭日趨激烈，而相對來講，中國會計師事務所的人員素質、規范程度、執業質量、市場信譽又要稍遜于國際會計公司或中外合作所，于是使出現了政府干預、低價招攬業務、屈從于客戶出具審計報告等不良現象。但與此同時，也有不少國內會計師事務所開始加強制度建設、規范自己的行為，提高素質，維護自身形象，甚至不少事務所開始走聯合、合并之路，以圖從規模、審計質量等方面向國際會計公司或中外合作所展開有效競爭，向國際水平邁進。這實際上也從另一個側面反映了開放會計市場的正負效應，當然從總的來看，其正效應要遠大于負效應。

　　八、關于會計職業發展的外部體制環境問題
　　會計職業的健康發展需要一個良好的外部環境，尤其是體制環境因素，然而，盡管近年來我國在政治體制、經濟體制改革等方面邁出了一大步，但仍存在著以下這些體制安排上的障礙，這無疑將給注冊會計師的獨立執業帶來不利影響。
　　(1)會計準則和財務通則并存的局面·導致中國會計人員經常處于進退兩難的境地。財務通則從某種程度上講，實際上是計劃經濟的產物。過去，企業財務是政府財政的附屬物，政府往往規定了企業的各項財務活動。財務通則主要規范的是諸如環帳攤銷方式、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業會計人員必須遵循之。審計人員亦被要求對企業財務報告遵循會計準則和其他法規(包括財務通則)的程度發表意見。毫無疑問，這樣經審計的財務報表將會發生偏差。
　　(2)財政部負責制定會計準則，規范各企業的會計工作。同時又制定有若干行業會計制度，它們與會計準則不完全相符，從而增加了企業會計人員和注冊會計師的工作難度以及職業判斷上的困難。所以，應該修改行業會計制度，使之符合會計準則，成為會計準則的行業指南。
　　(3)究竟財政部還是中國證監會有權管理中國的會計事務?根據中國會計法，財政部被授權管理全國的會計事務，同時中國證監會也被授權管理全國的證券市場，其中包括會計信息的披露。當上述不同的組織發布的有關公告相矛盾時(如美國曾出現的情況)，將會出現什么后果?應在有關制度和法規上加以明確，以免產生不必要的摩擦。
(4)根據中央政府的有關要求，所有大、中型國有企業的財務報表自1997年起都必須經過審計。而且在不久的將來，將把審計的范圍擴展到所有國有企業。目前國有企業正面臨困境，它們在背負計劃經濟時期留傳下來的沉重包袱的同時，被迫面向市場，與非國有企業(包括外資企業)展開競爭。據報道，在1996年，有一半以上的國有企業虧損，平均資產負債率為65．9％，流動資產負債率高達95％，其中還有一些則出現了凈資產為負的情況。由于國有企業出現巨額虧損和負債的原因較為復雜，其中一個重要方面是這些企業受傳統體制的影o向，承受了過多的原本應由財政或社會保險負擔的諸如文化、教育、保健、住房等社會福利支出，從而影響到了對企業管理人員的業績評價，極易挫傷管理人員的積極性。為此企業管理人員往往會根據其自身的理解采取一些措施來矯正會計信息，但是會計準則又不允許這樣做。在這種情況下，審計人員便處于兩難境地：他們應該嚴格遵照會計準則進行審計呢7還是認可企業管理人員所作的那些盡管偏離了會計準則但有其合理性的會計處理方法？第一種選擇將會產生一些嚴重后果：第一，大量的企業將面臨破產，工人將失業，從而增加社會的不安定因素；第二，整個金融體系將出現嚴重危機，因為大量的銀行貸款將被確認為環帳；第三，政府財政亦將因此而陷入困境。毋庸置疑，誰也不希望看到這樣的結局，包括注冊會計師。那么，注冊會計師能作出第二種選擇嗎7也不能、因為這樣做有違審計準則，任何理性的注冊會計師都不會冒其職業風險，出于同情而出具不合規的審計報告。由此看來，要解決這一問題可能已經超出了會計職業界本身的力量，而必須依賴于整個政府的宏觀決策來解決。

　　九、結語
　　綜上所述，中國注冊會計師職業經過十多年的發展，已經進入關鍵時期，在這一時期，我們既要看到注冊會計師職業的發展成就、又要充分認識到其中所存在的問題，當然在這些問題中，有些是會計職業界自身所造成的，需要依賴于職業界自身的改革與開放加以解決，有些則是外部環境所造成的，必須仰仗于中央政府的相關改革。總之，對于會計職業界來講，應對發展中所存在的問題有清醒的認識，并及早采取積極、主動的應對措施，以便中國注冊會計師事業能得到更加健康、有序的發展。
　　參考文獻
　　按漢語拼音順序排列。
　　崔健民．1998．勵精圖治，扎實工作，不斷開拓注冊會計師事業的新局面——1998年度注冊會計師全國統一考試工作會議上的講話．《上海注冊會計師》，第3期。
　　丁平準．1998。經濟轉換中的中國市場．會計與審計專題研討會．亞太會計師聯合會、中國注冊會計師協會主辦．
　　鐘和．1998。全國注冊會計師行業相關問題問卷調查分析報告。《注冊會計師通訊》，1998年第1期