總部資產(chǎn)減值測試
企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。
在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：
1.對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
2.對于相關總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理：
(1)在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
(2)認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。
(3)比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
【例9】ABC高科技企業(yè)，擁有A、B和C三個資產(chǎn)組，在20×O年末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元，沒有商譽。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新推出了更高技術含量的產(chǎn)品，并且受到市場歡迎，從而對ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此，ABC公司于20×O年末對各資產(chǎn)組進行減值測試。
在對資產(chǎn)組進行減值測試時，首先應當認定與其相關的總部資產(chǎn)。ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負責，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)組，但是研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產(chǎn)組。
對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤，具體見表9-5：
表9-5 單位：萬元
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|
資產(chǎn)組A |
資產(chǎn)組B |
資產(chǎn)組C |
合計 |
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各資產(chǎn)組賬面價值 |
200 |
300 |
400 |
900 |
|
各資產(chǎn)組剩余使用壽命 |
10 |
20 |
20 |
|
|
按使用壽命計算的權重 |
1 |
2 |
2 |
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加權計算后的賬面價值 |
200 |
600 |
800 |
1 600 |
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辦公大樓分攤比例(各資產(chǎn)組加權計算后的賬面價值／各資產(chǎn)組加權平均計算后的賬面價值合計) |
12.5％ |
37.5％ |
50％ |
100％ |
|
辦公大樓賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額 |
37.5 |
112.5 |
150 |
300 |
|
包括分攤的辦公大樓賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面價值 |
237.5 |
412.5 |
550 |
1 200 |
企業(yè)隨后應當確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分攤的辦公大樓的賬面價值部分)相比較，以確定相應的減值損失。
考慮到研發(fā)中心的賬面價值難以按照合理和一致的基礎分攤至資產(chǎn)組，因此確定由A、B、C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合(即為ABC整個企業(yè))，通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分攤的辦公大樓和研發(fā)中心的賬面價值部分)相比較，以確定相應的減值損失。
假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程見表9-6：
表9-6 單位:萬元
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資產(chǎn)組A |
資產(chǎn)組B |
資產(chǎn)組C |
包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(ABC公司) | ||||
|
年份 |
未來現(xiàn)金流量 |
現(xiàn)值 |
未來現(xiàn)金流量 |
現(xiàn)值 |
未來現(xiàn)金流量 |
現(xiàn)值 |
未來現(xiàn)金流量 |
現(xiàn)值 |
|
1 |
36 |
32 |
18 |
16 |
20 |
18 |
78 |
68 |
|
2 |
62 |
46 |
32 |
24 |
40 |
30 |
144 |
108 |
|
3 |
74 |
48 |
48 |
32 |
68 |
44 |
210 |
138 |
|
4 |
84 |
48 |
55 |
34 |
88 |
50 |
256 |
146 |
|
5 |
94 |
48 |
64 |
32 |
102 |
50 |
286 |
142 |
|
6 |
104 |
44 |
66 |
28 |
112 |
48 |
310 |
134 |
|
7 |
110 |
42 |
68 |
26 |
120 |
44 |
324 |
122 |
|
8 |
110 |
36 |
70 |
22 |
126 |
42 |
332 |
108 |
|
9 |
106 |
30 |
70 |
20 |
130 |
36 |
334 |
96 |
|
10 |
96 |
24 |
70 |
18 |
132 |
32 |
338 |
84 |
|
11 |
|
|
72 |
16 |
132 |
28 |
264 |
56 |
|
12 |
|
|
70 |
14 |
132 |
24 |
161 |
50 |
|
13 |
|
|
70 |
12 |
132 |
22 |
262 |
42 |
|
14 |
|
|
66 |
10 |
130 |
18 |
256 |
36 |
|
15 |
|
|
60 |
8 |
114 |
16 |
244 |
30 |
|
16 |
|
|
52 |
6 |
120 |
12 |
230 |
24 |
|
]7 |
|
|
44 |
4 |
114 |
10 |
116 |
20 |
|
18 |
|
|
36 |
2 |
102 |
8 |
194 |
16 |
|
19 |
|
|
28 |
2 |
86 |
6 |
170 |
12 |
|
20 |
|
|
10 |
2 |
70 |
4 |
142 |
8 |
|
現(xiàn)值合計 |
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398 |
|
328 |
|
542 |
|
1440 |
根據(jù)上述資料，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為398萬元、328萬元和542萬元，相應的賬面價值(包括分攤的辦公大樓賬面價值)分別為237.5萬元、412.5萬元和550萬元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認84.5萬元和8萬元減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產(chǎn)組之間進行分攤。根據(jù)分攤結果，因資產(chǎn)組B發(fā)生減值損失84.5萬元而導致辦公大樓減值23.05萬元(84.5×112.5/412.5)，導致資產(chǎn)組B中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值61.45萬元(84.5×300/412.5);因資產(chǎn)組C發(fā)生減值損失8萬元而導致辦公大樓減值2萬元(8×150/550)，導致資產(chǎn)組C中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值6萬元(8×400/550)。上述計提減值的賬務處理是：
借：資產(chǎn)減值損失 92.5
貸：固定資產(chǎn)減值準備——B 61.45
——C 6
——總部(23.05+2) 25.05
經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組A、B、C和辦公大樓的賬面價值分別為200萬元、238.55萬元、394萬元和274.95萬元，研發(fā)中心的賬面價值仍為100萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司)的賬面價值總額為1 207.50萬元(200萬元+238.55萬元+394萬元+274.95萬元+100萬元)，但其可收回金額為1 440萬元，高于其賬面價值， 因此，企業(yè)不必再進一步確認減值損失(包括研發(fā)中心的減值損失)。
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