三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　(一)以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類(lèi)別不同而有所區(qū)別：

　　1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同存貨銷(xiāo)售處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，銷(xiāo)售收入與銷(xiāo)售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。

　　2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)視同固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處置處理，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

　　3.換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)視同長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置來(lái)處理，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。

　　1.不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　【例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年購(gòu)入的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為1 500 000元，在交換日的累計(jì)折舊為525 000元，公允價(jià)值為1 404 000元，甲公司此前沒(méi)有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費(fèi)1 500元。乙公司鋼材的賬面價(jià)值為1 200 000元，在交換日的市場(chǎng)價(jià)格為1 404 000元，計(jì)稅價(jià)格等于市場(chǎng)價(jià)格，乙公司此前也沒(méi)有為該批鋼材計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司和乙公司均開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

　　本例中，整個(gè)資產(chǎn)交換過(guò)程沒(méi)有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過(guò)程中的原材料，乙公司換入的設(shè)備是生產(chǎn)用設(shè)備，兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件。因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))要求，自2009年1月1日起，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　因此，企業(yè)以設(shè)備換入其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

　　換出設(shè)備的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1404000×17%=238680(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理 975000

　　　　累計(jì)折舊 525000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1500000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1500

　　　　貸：銀行存款 1500

　　借：原材料——鋼材 1404000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 238680

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 976500

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 427500

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 238680

　　其中，營(yíng)業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價(jià)值1404000元與其賬面價(jià)值975000元(1500000-525000)并扣除清理費(fèi)用1500元后的余額，即427500元。

　　或：

　　借：原材料——鋼材 1404000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 238680

　　貸：固定資產(chǎn)清理 1404000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 238680

　　借：固定資產(chǎn)清理 427500

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 427500

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)企業(yè)以庫(kù)存商品換入其他資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，繳納增值稅。

　　換出鋼材的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1404000×17%=238680(元)

　　(2)根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))要求，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條件》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

　　換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1404000×17%=238680(元)

　　借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1404000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 238680

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——鋼材 1404000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 238680

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——鋼材 1200000

　　　　貸：庫(kù)存商品——鋼材 1200000

　　2.涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　(1)支付補(bǔ)價(jià)

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　(2)收到補(bǔ)價(jià)

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-收取的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　【例7-2】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫(xiě)字樓與乙公司持有的對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫(xiě)字樓的賬面原價(jià)為6000000元，已提折舊1200000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6750000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司因交換寫(xiě)字樓需要繳納營(yíng)業(yè)稅337500元;乙公司持有的對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為4500000元，沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6000000元，乙公司支付750000元給甲公司。乙公司換入寫(xiě)字樓后用于經(jīng)營(yíng)出租目的，并擬采用成本計(jì)量模式。甲公司換入對(duì)丙公司投資仍然作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫(xiě)字樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付，假定除營(yíng)業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過(guò)程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)750000元。對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)750000÷換出資產(chǎn)的公允價(jià)值6750000元(或換入長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值6000000元+收到的補(bǔ)價(jià)750000元)=11.11%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　對(duì)乙公司面議，支付的補(bǔ)價(jià)7500000÷換入資產(chǎn)的公允價(jià)值6750000(或換出長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值6000000元+支付的補(bǔ)價(jià)750000)=11.11%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　本例屬于以固定資產(chǎn)交換長(zhǎng)期股權(quán)投資。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且長(zhǎng)期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

　　甲公司的財(cái)務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 4800000

　　　　累計(jì)折舊 1200000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 6000000

　　借：固定資產(chǎn)清理 337500

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 337500

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 6000000

　　　　銀行存款 750000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 6750000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1612500

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 1612500

　　其中，營(yíng)業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值6750000元與賬面價(jià)值4800000元之間的差額，減去處置時(shí)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅337500元，即1612500元。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 6750000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 4500000

　　　　　　銀行存款 750000

　　　　　　投資收益 1500000

　　其中，投資收益金額為乙公司換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值6000000元與賬面價(jià)值4500000元之間的差額，即1500000元。