(三)涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理
1.具有商業實質且換入資產公允價值能夠可靠計量的會計處理
非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額×換入資產的成本總額
【例7-5】2×12年6月30日，為適應業務發展的需要，經與乙公司協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的辦公樓、機器設備和庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。
甲公司辦公樓的賬面原價為2250000元，在交換日的累計折舊為450000元，公允價值為1600000元;機器設備系由甲公司于20×9年購入，賬面原價為1800000元，在交換日的累計折舊為900000元，公允價值為1200000元;庫存商品的賬面余額為4500000元，市場價格為5250000元。
乙公司的貨運車、轎車和客運汽車均系2×10年初購入，貨運車的賬面原價為2250000元，在交換日的累計折舊為750000元，公允價值為2250000元;轎車的賬面原價為3000000元，在交換日的累計折舊為1350000元，公允價值為2500000元;客運汽車的賬面原價為4500000元，在交換日的累計折舊為1200000元，公允價值為3600000元。
乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623000元，其中包括由于換出和接入資產公允價值不同而支付的補價300000元，以及換出資產銷項稅額與換入資產進項稅額的差額323000元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備;甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為生產經營固定資產使用和管理;乙公司換入甲公司的辦公樓、機器設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業稅，計稅價格等于相關資產的公允價值或市場價格。
本例中，交換涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司支付的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和比例，即623000÷(1600000+1200000+5250000+300000)=7.46%<25%?？梢哉J定這一步及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業務，需要客運汽車、轎車、貨運汽車等，乙公司為了滿足生產，需要辦公樓、機器設備、原材料等，換入資產對換入企業均能發生更大的作用，因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業實質;同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項投入資產的成本。
甲公司的賬務處理如下：
(1)換出辦公樓的營業稅稅額=1600000×5%=80000(元)
換出設備的增值稅銷項稅額=1200000×17%=204000(元)
換出庫存商品的增值稅銷項稅額=5250000×17%=892500(元)
換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進項稅額=(2250000+2500000+3600000)×17%=1419500(元)
(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額
換出資產公允價值總額=1600000+1200000+5250000=8050000(元)
換入資產公允價值總額=2250000+2500000+3600000=8350000(元)
(3)計算換入資產總成本
換入資產總成本
=換出資產公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費=8050000+300000+0=8350000(元)
(4)計算確定換入各項資產的成本
貨運車的成本=8350000×(2250000÷8350000×100%)=2250000(元)
轎車的成本=8350000×(2500000÷8350000×100%)=2500000(元)
客運汽車的成本=8350000×(3600000÷8350000×100%)=3600000(元)
注：扣除進項稅后進行分攤。
(5)會計分錄
借：固定資產清理 2700000
累計折舊 1350000
貸：固定資產——辦公樓 2250000
——機器設備 1800000
借：固定資產清理 80000
貸：應交稅費——應交營業稅 80000
借：固定資產——貨運車 2250000
——轎車 2500000
——客運汽車 3600000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1419500
貸：固定資產清理 2780000
主營業務收入 5250000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1096500
銀行存款 623000
營業外收入 20000
借：主營業務成本 4500000
貸：庫存商品 4500000
其中，營業外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設備的公允價值2800000元(1600000+1200000)超過其賬面價值2700000元[(2250000-450000)+(1800000-900000)] 的金額，再減去支付的營業稅金額80000元，即20000元。
乙公司的賬務處理如下：
(1)換入設備的增值稅進項稅額=1200000×17%=204000(元)
換入原材料的增值稅進項稅額=5250000×17%=892500(元)
(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額
換出資產公允價值總額=2250000+2500000+3600000=8350000(元)
換入資產公允價值總額=1600000+1200000+5250000=8050000(元)
(3)確定換入資產總成本。
換入資產總成本=換出資產公允價值-收取的補價+應支付的相關稅費=8350000-300000+0=8050000(元)
(4)計算確定換入各項資產的成本。
辦公樓的成本=8050000×(1600000÷8050000×100%)=1600000(元)
機器設備的成本=8050000×(1200000÷8050000×100%)=1200000(元)
原材料的成本=8050000×(5250000÷8050000×100%)=5250000(元)
(5)會計分錄。
借：固定資產清理 6450000
累計折舊 3300000
貸：固定資產——貨運車 2250000
——轎車 3000000
——客氣汽車 4500000
借：固定資產——辦公樓 1600000
——機器設備 1200000
原材料 5250000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1096500
銀行存款 623000
貸：固定資產清理 8350000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1419500
借：固定資產清理 1900000
貸：營業外收入 1900000
其中，營業外收入的金額為換出貨運車，轎車和客運汽車的公允價值8350000元 (2250000+2500000+3600000)與賬面價值6450000元[(2250000-750000)+(3000000-1350000)+(4500000-1200000)]的差額，即1900000元。
2.不具有商業實質或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的會計處理
非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的原賬面價值÷換入資產原賬面價值總額×換入資產的成本總額
本章小結：
1.涉及補價時，對非貨幣性資產交換交易進行認定;
2.判斷換入資產的用途;
3.以公允價值計量的非貨幣性資產交換;
4.以賬面價值計量的非貨幣性資產交換。
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