知識點2：債務重組的會計處理
第二節　債務重組的會計處理
債務重組會計處理的兩個原則：一是采用公允價值計量，抵債資產視同銷售，二是債務人把重組利得確認為營業外收入，債權人把重組損失確認為營業外支出。
一、以資產清償債務
（一）以現金清償債務
（債務人）營業外收入＝賬面價值－實付金額

【例題】乙公司于20×9年2月15日銷售一批材料給甲公司，開具的增值稅專用發票上的價款為300 000元，增值稅稅額為51 000元。按合同規定，甲公司應于20×9年5月15日前償付價款。由于甲公司發生財務困難，無法按合同規定的期限償還債務，經雙方協商于2×10年7月1日進行債務重組。債務重組協議規定，乙公司同意減免甲公司50 000元債務，余額用現金立即清償。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通過銀行轉賬償還的剩余款項。乙公司已為該項應收賬款計提了30 000元壞賬準備。要求編制乙公司的賬務處理。
『正確答案』主要應注意：債權人乙公司的會計處理
乙公司營業外支出＝應收賬款賬面價值321 000（賬面余額351 000－壞賬準備30 000）－實收金額301 000＝20 000（元）
乙公司賬務處理：
借：銀行存款　　　301 000
　　壞賬準備　　　 30 000
　　營業外支出　　 20 000
　　貸：應收賬款　　　351 000
【例題】改編
沿用上面【例題】，假設“減免50 000元債務”改為“減免20 000元債務”，其他不變，則債權人乙公司的賬務處理為：
借：銀行存款　　331 000
　　壞賬準備　　 30 000
　　貸：應收賬款　　351 000
　　　　資產減值損失 10 000
（二）以非現金資產清償債務
以非現金資產清償債務，應分解為兩部分：一是轉出抵債資產視同銷售（確認出售收入、成本或損益等）；二是以出售價款清償債務（按債務重組的處理原則確認重組利得和損失）。
抵債非現金資產采用公允價值計量。
（債務人重組利得）營業外收入＝重組債務賬面價值－抵債資產公允價值
資產出售損益＝抵債資產公允價值－抵債資產賬面價值
（債權人重組損失）營業外支出＝重組債權賬面價值－抵債資產公允價值
【2009年考題·單選題】下列各項以非現金資產清償全部債務的債務重組中，屬于債務人債務重組利得的是（　）。
A.非現金資產賬面價值小于其公允價值的差額
B.非現金資產賬面價值大于其公允價值的差額
C.非現金資產公允價值小于重組債務賬面價值的差額
D.非現金資產賬面價值小于重組債務賬面價值的差額
『正確答案』C
『答案解析』（債務人重組利得）營業外收入＝重組債務賬面價值－抵債資產公允價值
資產出售損益＝抵債資產公允價值－抵債資產賬面價值。
【2011年考題?單選題】對于以非現金資產清償債務的債務重組，下列各項中，債權人應確認債務重組損失的是（　）。
A.收到的非現金資產公允價值小于該資產原賬面價值的差額
B.收到的非現金資產公允價值大于該資產原賬面價值的差額
C.收到的非現金資產公允價值小于重組債權賬面價值的差額
D.收到的非現金資產原賬面價值小于重組債權賬面價值的差額
【答案】C
【解析】（債權人重組損失）營業外支出＝重組債權賬面價值－抵債資產公允價值
1.以庫存材料、商品產品抵償債務


【2010年考題·單選題】下列關于債務重組會計處理的表述中，正確的是（　）。
A.債務人以債轉股方式抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于相關股份公允價值的差額計入資本公積
B.債務人以債轉股方式抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于相關股權公允價值的差額計入營業外支出
C.債務人以非現金資產抵償債務的，債權人將重組債權的賬面價值大于受讓非現金資產公允價值的差額計入資產減值損失
D.債務人以非現金資產抵償債務的，債務人將重組債務的賬面價值大于轉讓非現金資產公允價值的差額計入其他業務收入
『正確答案』B
『答案解析』債務人以債轉股方式抵償債務的，債務人重組債務的賬面價值大于相關股份公允價值的差額，是債務重組利得，記入“營業外收入——債務重組利得”，選項A錯誤；債務人以債轉股方式抵償債務的，債權人重組債權的賬面價值大于相關股份公允價值的差額，是債務重組損失，記入“營業外支出——債務重組損失”，選項B正確；債務人以非現金資產抵償債務的，債權人應將重組債權的賬面價值大于受讓非現金資產公允價值的差額記入“營業外支出——債務重組損失”，選項C錯誤；債務人以非現金資產抵償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值大于轉讓非現金資產公允價值的差額記入“營業外收入——債務重組利得”，選項D錯誤。
三、修改其他債務條件
1.不附或有條件的債務重組

【例題】乙銀行20×9年12月31日應收甲公司貸款的賬面余額為10 700 000元，其中，700 000元為累計應收的利息，貸款年利率7%。由于甲公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于20×9年12月31日到期的貸款。經雙方協商，于2×10年1月1日進行債務重組。乙銀行同意將貸款本金減至8 000 000元，免去債務人所欠的全部利息；將利率從7%降低到5%（等于實際利率），并將債務到期日延長至2×11年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。乙銀行為該項貸款計提了500 000元貸款減值準備。要求編制甲公司和乙銀行的賬務處理。
【答案】（1）甲公司賬務處理
債務重組利得＝10 700 000－8 000 000＝2 700 000（元）
借：長期借款　　　　　　　　　 　10 700 000
　　貸：長期借款——債務重組　　　8 000 000
　　　　營業外收入——債務重組利得　　2 700 000
2×10年12月31日，計提和支付利息
借：財務費用　　　　400 000
　　貸：應付利息　　　　400 000
借：應付利息　　　　400 000
　　貸：銀行存款　　　　400 000
2×11年12月31日，償還本金及最后一年利息
借：財務費用　　　400 000
　　貸：應付利息　　　400 000
借：長期借款——債務重組　8 000 000
　　應付利息　　　　　　　　400 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　8 400 000
（2） 乙銀行的賬務處理
2×10年1月1日，債務重組
債務重組損失＝10 700 000－8 000 000－500 000＝2 200 000（元）
借：長期貸款——債務重組——本金　　　8 000 000
　　貸款減值準備　　　　　　　　　　　　500 000
　　營業外支出——債務重組損失　　　　2 200 000
　　貸：長期貸款　　　　　　　　　　　 　10 700 000
2×10年12月31日，收到利息
借：吸收存款　　　400 000
　　貸：利息收入　　　400 000
2×11年12月31日，收到本金及最后一年利息
借：吸收存款　　　　　　　　　　　　　　8 400 000
　　貸：長期貸款——債務重組——本金　　　　8 000 000
　　　　利息收入　　　　　　　　　　　　　　　400 000
【例題】改編：“將利率從7%降低到5%（等于實際利率）”改為“利率仍為7%，實際利率為5%”，假定貨幣時間價值具有重要性，其他資料不變。要求編制甲公司的相關賬務處理。
【答案】債務人甲公司的賬務處理：
①2×10年1月1日債務重組
重組后債務公允價值＝560 000/（1＋5%）＋（8 000 000＋560 000）/（1＋5%）^2≈8 297 506（元）
債務重組利得＝10 700 000－8 297 506 ＝2 402 494（元）
借：長期借款　　　　　　　　　10 700 000
　　貸：長期借款——債務重組　 8 297 506
　　　　營業外收入——債務重組利得 2 402 494
②2×10年12月31日會計處理
2×10年12月31日，計提和支付利息
財務費用＝8 297 506×5%≈414 875.3（元）
借：財務費用　　　　　　　　414 875.3
　　長期借款——債務重組　　145 124.7
　　貸：應付利息　　　　　　　　560 000（8 000 000×7%）
借：應付利息　　　　　　　　560 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　560 000
③2×11年12月31日會計處理
2×11年12月31日，償還本金及最后一年利息
利息調整＝（8 297 506－145 124.7 ）－8 000 000＝152 381.3（元）
財務費用＝560 000－152 381.3＝407 618.7（元）
借：財務費用　　　　　　　　407 618.7
　　長期借款——債務重組　　152 381.3
　　貸：應付利息　　　　　　　　560 000（8 000 000×7%）
借：長期借款——債務重組　　8 000 000
　　應付利息　　　　　　　　　560 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　8 560 000
【2007年考題·單選題】2007年3月31日甲公司應付某金融機構一筆貸款100萬元到期，因發生財務困難，短期內無法支付，當日，甲公司與金融機構簽訂債務重組協議，約定減免甲公司債務的20%，其余部分延期兩年支付，年利率為5%（相當于實際利率）利息按年支付。金融機構已為該項貸款計提了10萬元呆賬準備，假定不考慮其他因素，甲公司在該項債務重組業務中確認的債務重組利得為（　）萬元。
A.10 　　B.12 　　C.16 　　D.20
『正確答案』D
『答案解析』重組后債務公允價值＝重組后債務賬面價值（因為實際利率與名義利率相等）＝100×80%＝80（萬元）
甲公司（債務人）的債務重組利得＝重組債務賬面價值100－重組后債務公允價值80＝20（萬元）。
2.附或有條件的債務重組
（1）債務人賬務處理
或有應付金額應按照或有事項的原則來處理：“很可能”發生的或有支出，金額能夠可靠計量的，確認為預計負債。

預計負債實際沒有發生的：借記預計負債，貸記營業外收入。
（2）債權人賬務處理
或有應收金額債權人不予以確認，不計入重組后債權的賬面價值。
重組時，債權人的賬務處理與不附或有條件的情形相同。
實際收到或有應收金額時，沖減原確認的債務重組損失即營業外支出：借記銀行存款，貸記營業外支出。
【2011年考題?判斷題】以修改債務條件進行的債務重組涉及或有應收金額的，債權人應將重組債權的賬面價值，高于重組后債權賬面和或有應收金額之和的差額，確認為債務重組損失。（　）
【正確答案】×
【答案解析】已修改債務條件進行債務重組涉及或有應收金額的，債權人在重組日是不確認或有應收金額的，而是實際收取的時候才予以確認的。
【2010年考題·多選題】下列關于債務重組會計處理的表述中，正確的有（　）。
A.債權人將很可能發生的或有應收金額確認為應收債權
B.債權人收到的原未確認的或有應收金額計入當期損益
C.債務人將很可能發生的或有應付金額確認為預計負債
D.債務人確認的或有應付金額在隨后不需支付時轉入當期損益
『正確答案』BCD
『答案解析』附或有條件的債務重組，涉及到的或有支出和或有收入，應按照或有事項的原則來處理。對債務人而言，“很可能”發生的或有應付金額，應確認為預計負債，選項C正確；預計負債實際沒有發生的，計入營業外收入，選項D正確。對債權人而言，“很可能”取得的或有應收金額，不應當確認為應收債權（不符合資產的確認條件），選項A錯誤；實際收到或有收入時，沖減營業外支出，選項B正確。
【2009年考題·多選題】下列各項中，屬于債務重組日債務人應計入重組后負債賬面價值的有（　）。
A.債權人同意減免的債務
B.債務人在未來期間應付的債務本金
C.債務人在未來期間應付的債務利息
D.債務人符合預計負債確認條件的或有應付金額
『正確答案』BD
『答案解析』選項A，減免的那部分債務不計入重組后負債賬面價值；選項C，債務人在未來期間應付的債務利息，在實際發生時直接確認財務費用，不應計入重組后負債賬面價值。
注：題干中的“重組后負債”，包括預計負債。
【例題1·計算題】甲企業應收乙企業賬款的賬面余額為11 000元，由于乙企業無法償付應付賬款，雙方于2006年12月31日進行債務重組：甲企業同意豁免乙企業債務1 000元；剩余債務的償還期限延長至2008年12月31日，期間每年末按2%的利率（等于實際利率）支付利息，并附一條件：債務重組后，乙企業2007年如果有盈利，則2008年按5%的利率向甲企業支付利息；若無盈利，則仍按2%的利率支付利息。假設甲和乙均預計乙企業2007年很可能盈利。甲企業沒有對該應收賬款計提壞賬準備。不考慮其他因素。要求編制乙企業的相關會計處理。
【正確答案】
（1）2006年12月31日債務重組日
重組后債務公允價值＝10 000元
預計負債＝10 000×3%＝300（元）
借：應付賬款　　　　　　　　　　11 000
　　貸：應付賬款——債務重組　　　　10 000
　　　　預計負債　　　　　　　　　　　 300
　　　　營業外收入　　　　　　　　　　 700
（2）2007年盈利
①2007年12月31日
借：財務費用　　　　　200
　　貸：銀行存款　　　　200
②2008年12月31日
借：應付賬款——債務重組　　　10 000
　　財務費用　　　　　　　　　　 200
　　預計負債　　　　　　　　　　 300
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　10 500
（3）2007年虧損
①2007年12月31日
借：財務費用　　　　　200
　　貸：銀行存款　　　　200
借：預計負債　　　　　300
　　貸：營業外收入　　　300
②2008年12月31日　　
借：應付賬款——債務重組　　　10 000
　　財務費用　　　　　　　　　　 200
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　10 200
四、以組合方式
以組合方式債務重組的，依次按現金、非現金資產、債務轉為資本和修改其他債務條件的順序，抵償重組債務的賬面價值。各重組方式抵償債務時的會計處理，與單項重組方式抵債相同。
【例題】20×9年1月10日，乙公司銷售一批產品給甲公司，價款1 300 000元（包括應收取的增值稅稅額）。至20×9年12月31日，乙公司對該應收賬款計提的壞賬準備為18 000元。由于甲公司發生財務困難，無法償還債務，與乙公司協商進行債務重組。2×10年1月1日，甲公司與乙公司達成債務重組協議如下：
（1）甲公司以材料一批償還部分債務。該批材料的賬面價值為280 000元（未提取減值準備），公允價值為300 000元，適用的增值稅稅率為17%。假定材料同日運抵乙公司，甲公司開出增值稅專用發票，乙公司將該批材料作為原材料驗收入庫。
（2）將250 000元的債務轉為甲公司的股份，其中，50 000元為股份面值。假定股份轉讓手續同日辦理完畢，乙公司將其作為長期股權投資核算。
（3）乙公司同意減免甲公司所負全部債務扣除實物抵債和股權抵債后剩余債務的40%，其余債務的償還期延長至2×10年6月30日。
要求編制甲乙公司的賬務處理。
【正確答案】（1）甲公司賬務處理
債務重組后債務的公允價值＝[1 300 000－300 000×（1＋17%）－250 000]×（1－40%）＝699 000×60%＝419 400（元），債務重組利得＝699 000－419 400＝279 600（元）
借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　1 300 000
　　貸：其他業務收入　　　　　　　　　　　　300 000
　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　 51 000
　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　 　50 000
　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　200 000
　　　　應付賬款——債務重組　　　　　　　　419 400
　　　　營業外收入——債務重組利得　　　　　279 600
同時，借：其他業務成本　　　　　　　　280 000
　　　　　貸：原材料　　　　　　　　　　　280 000
（2）乙公司的賬務處理
債務重組損失＝（1 300 000－18 000）－351 000－250 000－419 400＝261 600（元）
借：原材料　　　　　　 　　　　　　　 300 000
　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 51 000
　　長期股權投資　　　　　 　　　　　 250 000
　　應收賬款——債務重組　　　　　 　 419 400
　　壞賬準備　　　　　　　　　　　　　 18 000
　　營業外支出——債務重組損失　　　　261 600
　　貸：應收賬款　　　　　　　　 　　　 1 300 000

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