知識(shí)點(diǎn)1：會(huì)計(jì)政策及其變更
第一節(jié)　會(huì)計(jì)政策及其變更
一、會(huì)計(jì)政策的概念
會(huì)計(jì)政策，是會(huì)計(jì)核算原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。
1.財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)等。
2.存貨的計(jì)價(jià)方法，比如，采用后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法，或者個(gè)別認(rèn)定法等。
3.固定資產(chǎn)的初始計(jì)量。比如，是以購(gòu)買價(jià)款，還是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
4.無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，例如，開發(fā)支出是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，還是計(jì)入當(dāng)期損益。
5.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，比如，是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。
6.長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法，比如，是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。
7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，比如，是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，還是賬面價(jià)值，作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。
8.收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。
9.借款費(fèi)用的處理方法，即采用資本化還是采用費(fèi)用化。
10.外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。
11.合并政策，比如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。
二、會(huì)計(jì)政策變更及其條件
會(huì)計(jì)政策變更的兩種情形：一是法規(guī)要求變更；二是客觀情況變化，變更能夠提供更加可靠相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
新事新政、不重要事項(xiàng)采用新政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
【2011年考題?多選題】
下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策及期變更的表述中，正確的有（　）。
A.會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法
B.變更會(huì)計(jì)政策表明以前會(huì)計(jì)期間采用的會(huì)計(jì)政策存在錯(cuò)誤
C.變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果
D.本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策，不屬于會(huì)計(jì)政策變更
【正確答案】ACD
【答案解析】會(huì)計(jì)政策，是會(huì)計(jì)核算原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法，選項(xiàng)A正確；
會(huì)計(jì)政策變更的兩種情形：一是法規(guī)要求變更；二是客觀情況變化，變更能夠提供更加可靠相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，因此，會(huì)計(jì)政策變更并不是以前政策錯(cuò)誤，選項(xiàng)B錯(cuò)誤，選項(xiàng)C正確；
新事新政、不重要事項(xiàng)采用新政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更，選項(xiàng)D正確。
【2009年考題·判斷題】
初次發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。（　）
【正確答案】×
【答案解析】初次發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策，屬于新的事項(xiàng)。
會(huì)計(jì)政策變更舉例
常見的會(huì)計(jì)政策變更有：
①發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法變更，比如，先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。
②長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更，即因執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。
③投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更，即，成本計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式。
另外，還存在多種由于準(zhǔn)則變化引起的會(huì)計(jì)政策變更：比如，所得稅核算方法的變更，金融資產(chǎn)投資計(jì)量屬性的變化，不動(dòng)產(chǎn)的報(bào)表列示項(xiàng)目變化等。
會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分
會(huì)計(jì)估計(jì)是對(duì)不確定的數(shù)量的估計(jì)。會(huì)計(jì)政策變更是指確認(rèn)條件、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目的變更。
二者差異：
第一，會(huì)計(jì)估計(jì)變更是關(guān)于不確定項(xiàng)目，而會(huì)計(jì)政策變更是關(guān)于確定項(xiàng)目；
第二，會(huì)計(jì)估計(jì)變更是數(shù)量變更，而會(huì)計(jì)政策變更是確認(rèn)條件、計(jì)量基礎(chǔ)或列報(bào)項(xiàng)目的變更。
注意：存貨計(jì)價(jià)方法變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，而固定資產(chǎn)折舊方法、無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更（數(shù)量的計(jì)算）。
會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更難以區(qū)分的，應(yīng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。
【2010年考題·多選題】
下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的表述中，正確的有（　）。
A.會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法
B.會(huì)計(jì)估計(jì)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)，不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性
C.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)情況的會(huì)計(jì)政策，但一經(jīng)確定，不得隨意變更
D.按照會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分原則難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)將該變更作為會(huì)計(jì)政策變更處理
【正確答案】ABC
【答案解析】會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更難以區(qū)分的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。
【2009年考題·多選題】
下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（　）。
A.固定資產(chǎn)的凈殘值率由8%改為5%
B.固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法
C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式
D.使用壽命確定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限由10年變更為7年
【正確答案】ABD
【答案解析】會(huì)計(jì)政策，是會(huì)計(jì)核算原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法；會(huì)計(jì)估計(jì)是對(duì)不確定的數(shù)量的估計(jì)。選項(xiàng)A和D都屬于對(duì)數(shù)量的估計(jì)，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更；選項(xiàng)C是計(jì)量模式變更，屬于會(huì)計(jì)政策變更。選項(xiàng)B，折舊方法變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
【2008年考題·多選題】
下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（　）。
A.無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法由生產(chǎn)總量法改為年限平均法
B.因執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將建造合同收入確認(rèn)方法由完成合同法改為完工百分比法
C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式
D.因執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算
【正確答案】BCD
【答案解析】會(huì)計(jì)政策，是會(huì)計(jì)核算原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法；會(huì)計(jì)估計(jì)是對(duì)不確定的數(shù)量的估計(jì)。選項(xiàng)A是無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
【2007年考題·多選題】
下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（　）。
A.固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年
B.發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法
C.因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)進(jìn)行調(diào)整
D.根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)
【正確答案】ACD
【答案解析】選項(xiàng)A固定資產(chǎn)折舊年限估計(jì)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)；選項(xiàng)B存貨計(jì)價(jià)方法屬于會(huì)計(jì)政策變更；選項(xiàng)C預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值調(diào)整是估計(jì)金額的調(diào)整，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更；選項(xiàng)D無(wú)形資產(chǎn)使用壽命重新估計(jì)、重新確定，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理
（一）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇
會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：追溯調(diào)整法和未來適用法。
1.采用追溯調(diào)整法：
（1）法規(guī)要求變更且未規(guī)定采用未來適用法的。
（2）客觀情況變化。
均以累積影響數(shù)能夠確定為前提。
2.采用未來適應(yīng)法：
（1）準(zhǔn)則要求變更且規(guī)定采用未來適應(yīng)法。（2）任何無(wú)法確定累積影響數(shù)的情形。
（二）追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法原理是假定一開始就已采用新政策，因此將現(xiàn)有處理調(diào)為新政策下的處理。
追溯調(diào)整法分為兩部分：一、編制調(diào)整分錄；二、調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注。
1.調(diào)整分錄的編制
追溯調(diào)整的思路可分為三步：
第一步，還原舊政策的會(huì)計(jì)處理；
第二步，完成新政策的會(huì)計(jì)處理；
第三步，調(diào)整差異。新政策＝舊政策＋差異
差異＝新政策－舊政策，或：差異＝新政策＋（－舊政策）[即，復(fù)雜情形下，將舊政策的會(huì)計(jì)分錄完全反向沖銷，再與新政策的會(huì)計(jì)分錄合并]。
以前年度損益用“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目替代。
需調(diào)整的項(xiàng)目通常有4項(xiàng)：一是有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益科目；二是遞延所得稅（稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更，只改變賬面價(jià)值，不改變計(jì)稅基礎(chǔ)，無(wú)需調(diào)整應(yīng)交所得稅，但產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目）；三是盈余公積；四是未分配利潤(rùn)。
這三個(gè)步驟中，前兩個(gè)步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個(gè)步驟即編制調(diào)整分錄，才需寫在答題紙上。
2.調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目和附注
假設(shè)會(huì)計(jì)政策變更日為2010年1月1日，調(diào)整的報(bào)表為2010年報(bào)。
（1）調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目
調(diào)整2010年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)（2010年初即2009年末），調(diào)整項(xiàng)目：有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益項(xiàng)目、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債、盈余公積和未分配利潤(rùn)。
（2）調(diào)整利潤(rùn)表項(xiàng)目
調(diào)整2010年利潤(rùn)表項(xiàng)目的上期數(shù)（即09年金額），調(diào)整項(xiàng)目：收入費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)和每股收益。
（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整
調(diào)整2010年所有者權(quán)益變動(dòng)表“會(huì)計(jì)政策變更”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的上年金額（08年末余額），調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤(rùn)。
調(diào)整2010年所有者權(quán)益變動(dòng)表“會(huì)計(jì)政策變更”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的本年金額（09年末余額），調(diào)整項(xiàng)目為：盈余公積，未分配利潤(rùn)。
注：在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，“會(huì)計(jì)政策變更”項(xiàng)目是“上年年末余額”大項(xiàng)目下的小項(xiàng)目。
（4）在附注中對(duì)報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整予以說明。
【例17－1】
甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）是一家海洋石油開采公司，于20×2年開始建造一座海上石油開采平臺(tái)，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺(tái)在使用期滿后要將其拆除，需要對(duì)其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。20×3年12月15日，該開采平臺(tái)建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，預(yù)計(jì)使用壽命10年，采用平均年限法計(jì)提折舊。20×9年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，對(duì)之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。已知甲公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。甲公司預(yù)計(jì)該開采平臺(tái)的棄置費(fèi)用10 000 000元。假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。
分析1
20×9年1月1日，執(zhí)行新準(zhǔn)則將棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，假設(shè)從最初固定資產(chǎn)入賬時(shí)便將棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本，則（1）需調(diào)增固定資產(chǎn)入賬價(jià)值：借記固定資產(chǎn)，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債；（2）調(diào)增了固定資產(chǎn)成本，應(yīng)調(diào)增20×4年～20×8年之間各年的折舊費(fèi)用：借記制造費(fèi)用（生產(chǎn)設(shè)備）,貸記累計(jì)折舊；（3）20×4年～20×8年之間各年要計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的利息費(fèi)用：借記財(cái)務(wù)費(fèi)用,貸記預(yù)計(jì)負(fù)債。
分析2
固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和預(yù)計(jì)負(fù)債這三個(gè)科目的上年期末余額就是下年期初余額，因此，調(diào)增這三個(gè)科目20×4年～20×8年的賬戶金額，必然導(dǎo)致它們20×9年1月1日的賬戶余額增加。調(diào)增20×4年～20×8年的制造費(fèi)用（折舊費(fèi)用） ，由于制造費(fèi)用期末轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本，產(chǎn)品出售后，產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本年末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，減少凈利潤(rùn)，而減少凈利潤(rùn)最終減少計(jì)提的盈余公積和未分配利潤(rùn)，因此，調(diào)整以前年度的制造費(fèi)用，就是要調(diào)整20×9年1月1日的盈余公積和未分配利潤(rùn)。調(diào)增財(cái)務(wù)費(fèi)用最終也減少計(jì)提的盈余公積和未分配利潤(rùn)。
（1）調(diào)整分錄
①棄置費(fèi)用資本化
20×4年1月1日，計(jì)入資產(chǎn)成本棄置費(fèi)用的現(xiàn)值＝10 000 000×（P/S, 10%, 10）＝10 000 000×0.3855＝3 855 000（元）。
借：固定資產(chǎn)　　　3 855 000
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　3 855 000
②調(diào)整計(jì)提折舊和預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)息的結(jié)果
20×4年～20×8年共需補(bǔ)記折舊費(fèi)用（直線法期限10年）：3 855 000/10×5＝385 500×5＝1 927 500（元）
20×4年～20×8年預(yù)計(jì)負(fù)債按實(shí)際利率法計(jì)提利息費(fèi)用：前五年累計(jì)共計(jì)2 353 516.05元（見教材表17-1）。
教材表17-1

調(diào)整分錄
由于本例不考慮所得稅，所以直接按折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用的金額沖減凈利潤(rùn)。
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　4 281 016.05
　　貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　1 927 500
　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　2 353 516.05
③調(diào)減盈余公積（10%）
借：盈余公積——法定盈余公積　428 101.61
　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　428 101.61
（2）報(bào)表調(diào)整
①調(diào)整20×9年資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)：調(diào)增固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1 927 500（3 855 000－1 927 500）元；調(diào)增預(yù)計(jì)負(fù)債6 208 516.05（3 855 000＋2 353 516.05）元；調(diào)減盈余公積428 101.61元；調(diào)減未分配利潤(rùn)3 852 914.44（4 281 016.05－428 101.61）元。
②調(diào)整20×9年利潤(rùn)表的上年數(shù)（即20×8年發(fā)生額）：調(diào)增20×8年折舊費(fèi)用（制造費(fèi)用）形成的營(yíng)業(yè)成本385 500元；調(diào)增20×8年預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提利息產(chǎn)生財(cái)務(wù)費(fèi)用564 410.55元。
注：利潤(rùn)表調(diào)整金額只是一年的金額（即20×8年發(fā)生額），而資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整金額是各年累積金額（ 20×4年～20×8年累積發(fā)生額）。
③調(diào)整20×9年所有者權(quán)益變動(dòng)表
在上年年末余額的會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目填列：
盈余公積調(diào)減428 101.61元，按負(fù)數(shù)填列；
未分配利潤(rùn)調(diào)減3 852 914.44元，按負(fù)數(shù)填列。
另外，還要在報(bào)表附注中披露會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)：
一是變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；二是受影響的報(bào)表項(xiàng)目。
追溯調(diào)整法小結(jié)
（1）報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整：主要調(diào)整本期報(bào)表的期初數(shù)或上年數(shù)（所有者權(quán)益變動(dòng)表“會(huì)計(jì)政策變更”項(xiàng)目是“上年年末余額”，其“上年金額”是兩年前的余額），無(wú)需調(diào)整現(xiàn)金流量表。
（2）稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更，調(diào)整只改變資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，不改變計(jì)稅基礎(chǔ)，無(wú)需調(diào)整應(yīng)交所得稅，但可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
（3）不使用“以前年度損益調(diào)整”科目，沒有中間步驟，調(diào)整的損益直接計(jì)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。
（三）未來適用法
對(duì)于法規(guī)要求變更且規(guī)定采用未來適應(yīng)法的，以及任何累計(jì)影響數(shù)無(wú)法確定的情形，采用未來適用法。
未來適用法無(wú)需編制調(diào)整分錄和調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目，只需在附注中說明會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)。
具體會(huì)計(jì)處理見第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)變更

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