考點二：存貨跌價準(zhǔn)備的核算
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。
　　【思考問題】關(guān)于存貨期末計量的表述正確嗎？ “存貨期末按照賬面價值與可變現(xiàn)凈值孰低計量”。
　　
　　（一）不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定
　　【例題·多選題】（2012年）下列各項中，企業(yè)在判斷存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低時，可作為存貨成本確鑿證據(jù)的有（　）。
　　A.外來原始憑證
　　B.生產(chǎn)成本資料
　　C.生產(chǎn)預(yù)算資料
　　D.生產(chǎn)成本賬簿記錄
　　『正確答案』ABD
　　『答案解析』存貨成本應(yīng)當(dāng)以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本資料、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。
　　1.產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的存貨，其可變現(xiàn)凈值為：
　　可變現(xiàn)凈值＝估計售價－估計銷售費用和相關(guān)稅費
　　2.需要經(jīng)過加工的材料存貨，需要判斷：
　　（1）用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本（材料的成本）計量；
　　（2）材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低（材料的成本與材料的可變現(xiàn)凈值孰低）計量。其可變現(xiàn)凈值為：
　　可變現(xiàn)凈值＝該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價－至完工估計將要發(fā)生的成本－估計銷售費用和相關(guān)稅費
　　【例題·多選題】（2011年考題）對于需要加工才能對外銷售的在產(chǎn)品，下列各項中，屬于在確定其可變現(xiàn)凈值時應(yīng)考慮的因素有（　）。
　　A.在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)成本
　　B.在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售的預(yù)計銷售價格
　　C.在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計將要發(fā)生的加工成本
　　D.在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售預(yù)計發(fā)生的銷售費用
　　『正確答案』BCD
　　『答案解析』需要進(jìn)一步加工才能對外銷售的存貨的可變現(xiàn)凈值=該存貨所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價-至完工估計將發(fā)生的成本-估計銷售費用和相關(guān)稅費，所以答案是BCD。
　　（二）可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法
　　1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算；
　　2.企業(yè)持有的同一項存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購數(shù)量的，超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。
　　【歸納】估計售價的確定方法：簽訂合同的用合同價格，沒有簽訂合同的用市場價格
　　【例題·判斷題】（2010年考題）持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為計算基礎(chǔ)。（　）
　　『正確答案』×
　　『答案解析』企業(yè)持有的存貨數(shù)量若超出銷售合同約定的數(shù)量，則超出的部分存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以市場價格為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。
　　（三）計提存貨跌價準(zhǔn)備的方法
　　1.企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。
　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。比如，將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個存貨項目等。
　　2.對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。
　　如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，企業(yè)可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。
　　3.與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。
　　存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險和報酬。在這種情況下可以對該存貨進(jìn)行合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。
　　4.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。
　　（1）已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。
　　（2）已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨。
　　（3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。
　　【思考問題】已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨，應(yīng)將賬面價值轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益？科目？
　　需要注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵消。
　　（四）會計核算
　　1.計提
　　存貨發(fā)生減值的，按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額：
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備
　　2.轉(zhuǎn)回
　　已計提跌價準(zhǔn)備的存貨價值以后又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)，恢復(fù)增加的金額：
　　借：存貨跌價準(zhǔn)備
　　　　貸：資產(chǎn)減值損失
　　【例題·判斷題】（2011年考題）以前期間導(dǎo)致減記存貨價值的影響因素在本期已經(jīng)消失的，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)恢復(fù)減記的金額。（　）
　　『正確答案』對
　　3.結(jié)轉(zhuǎn)
　　企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已對其計提的存貨跌價準(zhǔn)備。發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備的分錄如下：
　　借：存貨跌價準(zhǔn)備
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本
　　【例題·單選題】（2012年考題）2011年11月15日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的商品購銷合同，約定甲公司于2012年1月15日按每件2萬元向乙公司銷售W產(chǎn)品100件。2011年12月31日，甲公司庫存該產(chǎn)品100件，每件實際成本和市場價格分別為1.8萬元和1.86萬元。甲公司預(yù)計向乙公司銷售該批產(chǎn)品將發(fā)生相關(guān)稅費10萬元。假定不考慮其他因素，甲公司該批產(chǎn)品在2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的金額為（　）萬元。
　　A.176
　　B.180
　　C.186
　　D.190
　　『正確答案』B
　　『答案解析』該批產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=2×100-10=190（萬元），成本=1.8×100=180（萬元），存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，所以該批產(chǎn)品在2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的金額為180萬元。
　　【例題·單選題】甲公司2011年12月31日庫存配件100套，每套配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件可用于加工100件A產(chǎn)品，將每套配件加工成A產(chǎn)品尚需投入17萬元。A產(chǎn)品2011年12月31日的市場價格為每件28.7萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費1.2萬元。該配件此前未計提存貨跌價準(zhǔn)備，甲公司2011年12月31日該配件應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為（　）萬元。
　　A.0　　　　　　
　　B.30
　　C.150　　　
　　D.200
　　『正確答案』C
　　『答案解析』配件是用于生產(chǎn)A產(chǎn)品的，所以應(yīng)先計算A產(chǎn)品是否減值。
　　A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝100×（28.7－1.2）＝2 750（萬元）
　　A產(chǎn)品成本＝100×（12＋17）＝2 900（萬元）
　　配件可變現(xiàn)凈值＝100×（28.7－17－1.2）＝1 050（萬元）
　　配件成本＝100×12＝1 200（萬元）
　　配件應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備＝1 200－1 050＝150（萬元）
　　【例題·計算題】甲公司按單項存貨、按年計提跌價準(zhǔn)備。2012年12月31日計提存貨跌價準(zhǔn)備前B產(chǎn)品的存貨跌價準(zhǔn)備余額為10萬元，C產(chǎn)品的存貨跌價準(zhǔn)備余額為180萬元，對其他存貨未計提存貨跌價準(zhǔn)備；2012年12月31日，甲公司期末存貨有關(guān)資料如下：
　　（1）A產(chǎn)品庫存300臺，單位成本為15萬元，A產(chǎn)品市場銷售價格為每臺18萬元，預(yù)計平均運雜費等銷售稅費為每臺1萬元，未簽訂不可撤銷的銷售合同。
　　『正確答案』
　　可變現(xiàn)凈值＝300×（18－1）＝5 100（萬元）
　　成本＝300×15＝4 500（萬元）
　　則A產(chǎn)品不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備。
　　【思考問題】A產(chǎn)品期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目列報金額？4500萬元。
　　（2）B產(chǎn)品庫存500臺，單位成本為4.5萬元，B產(chǎn)品市場銷售價格為每臺4.5萬元。甲公司已經(jīng)與長期客戶某企業(yè)簽訂一份不可撤銷的銷售合同，約定在2013年2月10日向該企業(yè)銷售B產(chǎn)品300臺，合同價格為每臺5萬元。向長期客戶銷售的B產(chǎn)品平均運雜費等銷售稅費為每臺0.3萬元；向其他客戶銷售的B產(chǎn)品平均運雜費等銷售稅費為每臺0.4 萬元。
　　『正確答案』
　　簽訂合同部分300臺
　　可變現(xiàn)凈值＝300×（5－0.3）＝1 410（萬元）
　　成本＝300×4.5＝1 350（萬元）
　　則簽訂合同部分不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備。
　　未簽訂合同部分200臺
　　可變現(xiàn)凈值＝200×（4.5－0.4）＝820（萬元）
　　成本＝200×4.5＝900（萬元）
　　應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備＝900－820－10＝70（萬元）
　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　70
　　　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備——B產(chǎn)品　　　70
　　【思考問題】B產(chǎn)品期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目列報金額？1350+820＝2170（萬元）
　　（3）C產(chǎn)品庫存1 000臺，單位成本為2.55萬元，C產(chǎn)品市場銷售價格為每臺3萬元，預(yù)計平均運雜費等銷售稅費為每臺0.3萬元。未簽訂不可撤銷的銷售合同。2012年銷售C產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備130萬元。
　　『正確答案』
　　可變現(xiàn)凈值＝1 000×（3－0.3）＝2 700（萬元）
　　產(chǎn)品成本＝1 000×2.55＝2 550（萬元）
　　
　　不需要計提準(zhǔn)備,同時需要將原有余額180－130＝50（萬元）存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。
　　借：存貨跌價準(zhǔn)備——C產(chǎn)品　　　130
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　 130
　　借：存貨跌價準(zhǔn)備——C產(chǎn)品　　　 50
　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　50
　　【思考問題】C產(chǎn)品期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目列報金額？2550萬元
　　（4）D原材料400公斤，單位成本為2.25萬元，D原材料的市場銷售價格為每公斤1.2萬元。現(xiàn)有D原材料可用于生產(chǎn)400臺C產(chǎn)品，預(yù)計加工成C產(chǎn)品還需每臺投入成本0.38萬元。未簽訂不可撤銷的銷售合同。
　　『正確答案』
　　C產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值
　　＝400×（3－0.3）＝1 080（萬元）
　　C產(chǎn)品的成本
　　＝400×2.25+400×0.38＝1 052（萬元）
　　由于C產(chǎn)品未發(fā)生減值，則D原材料不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備。
　　【思考問題】D原材料期末資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目列報金額？400×2.25＝900（萬元）
　　（5）E配件100公斤，每公斤配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件可用于加工80件E產(chǎn)品，估計每件加工成本尚需投入17萬元。E產(chǎn)品2012年12月31日的市場價格為每件28.7萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費1.2萬元。
　　『正確答案』
　　E配件是用于生產(chǎn)E產(chǎn)品的，所以應(yīng)先計算E產(chǎn)品是否減值。
　　E產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝80件×（28.7－1.2）＝2 200（萬元）
　　E產(chǎn)品成本＝100公斤×12＋80件×17＝2 560（萬元）
　　因此，E配件應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。
　　E配件可變現(xiàn)凈值＝ 80件×（28.7－17－1.2）＝840（萬元）
　　E配件成本＝100公斤×12＝1 200（萬元）
　　E配件應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備＝1 200－840＝360（萬元）
　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　360
　　　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備——E配件　　　　 360
　　【例題·單選題】下列各項業(yè)務(wù)中，不可以引起期末存貨賬面價值發(fā)生增減變動的是（　）。
　　A.計提存貨跌價準(zhǔn)備
　　B.已確認(rèn)銷售收入但尚未發(fā)出的商品
　　C.已發(fā)出商品但尚未確認(rèn)銷售收入
　　D.已收到發(fā)票賬單并支付貨款但尚未收到材料
　　『正確答案』C
　　『答案解析』C選項，已發(fā)出商品但未確認(rèn)收入，只是將存貨成本先轉(zhuǎn)入了發(fā)出商品，發(fā)出商品也是在“存貨”項目中列示，并不影響存貨賬面價值。

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