第十八章 會計政策、會計估計變更和差錯更正[考情分析及基本概況]
第三節 前期差錯更正
一、前期差錯的概念
前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：
（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；
?。ǘ┣捌谪攧請蟾媾鷾蕡蟪鰰r能夠取得的可靠信息。
前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響。
二、前期差錯更正的會計處理
前期差錯按照重要程度分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的會計差錯。
（一）不重要的前期差錯的會計處理
對于不重要的前期差錯，企業不需調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。
（二）重要的前期差錯的處理
如果能夠合理確定前期差錯累積影響數，則前期重大差錯的更正應當采用追溯重述法。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。前期差錯累積影響數是指前期差錯發生后對差錯期間每期凈利潤的影響數之和。
如果確定前期差錯累積影響數不切實可行，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。
前期重大差錯的調整結束后，還應調整發現年度財務報表的年初數和上年數。在編制比較財務報表時，對于比較財務報表期間的前期重大差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目；對于比較財務報表期間以前的前期重大差錯，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數字也應一并調整。
【例題12•判斷題】發現以前會計期間的會計估計存在錯誤的，應按前期差錯更正的規定進行會計處理。（ ）（2011年考題）
【答案】√
【解析】對于會計估計存在錯誤的情況也屬于疏忽或曲解事實導致的，屬于會計差錯。
三、前期差錯更正所得稅的會計處理
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按稅法規定執行，稅法允許調整應交所得稅的，則差錯更正時調整應交所得稅，否則，不調整應交所得稅。
?。ǘ┻f延所得稅資產和遞延所得稅負債的調整
若調整事項涉及暫時性差異，則應調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
【例題13•計算分析題】甲公司為增值稅一般納稅企業，所得稅采用資產負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2013年5月20日，甲公司發現在2012年12月31日計算A庫存產品的可變現凈值時發生差錯，該庫存產品的成本為1 000萬元，預計可變現凈值應為700萬元。2012年12月31日，甲公司誤將A庫存產品的可變現凈值預計為900萬元。
要求：對上述會計差錯進行會計處理。
【答案】
借：以前年度損益調整 200
貸：存貨跌價準備 200
借：遞延所得稅資產 50
貸：以前年度損益調整 50
借：利潤分配——未分配利潤 150
貸：以前年度損益調整 150
借：盈余公積 15
貸：利潤分配——未分配利潤 15
應注意的是，在考試時，若題目已經明確假定了會計調整業務是否調整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規定不一致，但是也必須按題目要求去做；若題目未作任何假定，則按上述原則進行會計處理。
【教材例l8-3】20×9年12月31日，甲公司發現20×8年公司漏記一項管理用固定資產的折舊費用300 000元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定20×8年甲公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的l0%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調整應交所得稅。
（1）分析前期差錯的影響數
20×8年少計折舊費用300 000元；多計所得稅費用75 000（300 000×25%）元；多計凈利潤225 000元；多計應交稅費75 000（300 000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積22 500（225 000×10%）元和11 250（225 000×5%）元。
?。?）編制有關項目的調整分錄
?、傺a提折舊
借：以前年度損益調整——管理費用 300 000
貸：累計折舊 300 000
?、谡{整應交所得稅
借：應交稅費 75 000
貸：以前年度損益調整——所得稅費用 75 000
?、蹖ⅰ耙郧澳甓葥p益調整”科目余額轉入未分配利潤
借：利潤分配——未分配利潤 225 000
貸：以前年度損益調整 225 000
?、芤騼衾麧櫆p少，調減盈余公積
借：盈余公積——法定盈余公積 22 500
——任意盈余公積 ll 250
貸：利潤分配——未分配利潤 33 750
（3）財務報表調整和重述（財務報表略）
甲公司在列報20×9年度財務報表時，應調整20×8年度財務報表的相關項目。
?、儋Y產負債表項目的調整：
調減固定資產300 000元；調減應交稅費75 000元；調減盈余公積33 750元，調減未分配利潤191 250元。
?、诶麧櫛眄椖康恼{整：
調增管理費用300 000元，調減所得稅費用75 000元，調減凈利潤225 000元（需要對每股收益進行披露的企業應當同時調整基本每股收益和稀釋每股收益）。
?、鬯姓邫嘁孀儎颖眄椖康恼{整：
調減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額33 750元，未分配利潤上年金額191 250元，所有者權益合計上年金額225 000元。
?、茇攧請蟊砀阶⒄f明：
本年度發現20×8年漏記固定資產折舊300 000元，在編制20×9年和20×8年比較財務報表時，已對該項差錯進行了更正。更正后，調減20×8年凈利潤225 000元，調增累計折舊300 000元。
本章小結
1.掌握會計政策、會計政策變更的概念及其條件
2.掌握會計政策變更的會計處理
3.掌握會計估計、會計估計變更的概念
4.掌握會計估計變更和會計政策變更的區別
5.掌握會計估計變更的會計處理
6.掌握前期差錯更正的會計處理
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