第十四章 收入[考情分析及基本概況]

　　第一節 銷售商品收入的確認和計量
　　一、銷售商品收入的確認
　　銷售商品收入只有同時滿足以下條件時，才能加以確認：
　　（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方

　　【教材例l4-1】甲公司與乙公司簽訂一項設備定制合同，約定乙公司預付部分貨款供甲公司購買原材料，甲公司應嚴格按照乙公司的要求制造該設備。假定甲公司當年度按照乙公司的要求制造完成該設備，并送交乙公司驗收合格。假定該設備不需要安裝，乙公司尚未支付剩余貨款。
　　本例中，甲公司已按合同約定制造完成該設備，并經乙公司驗收合格，說明該設備所有權上的主要風險和報酬已經轉移給乙公司。雖然乙公司尚未支付剩余貨款，甲公司仍可以認為設備所有權上的主要風險和報酬已經轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。
　　【教材例l4-2】甲公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據甲公司開出的發票賬單支付了貨款，取得了提貨單，但甲公司尚未將商品移交丙公司。
　　本例中，甲公司采用交款提貨的銷售方式，即購買方已根據銷售方開出的發票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。在這種情況下，購買方支付貨款并取得提貨單，說明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購買方，雖然商品未實際交付，甲公司仍可以認為商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。
　　【教材例l4-3】甲公司銷售一批高檔彩色電視機給丁賓館。合同約定，甲公司應將該電視機送抵丁賓館并負責調試。甲公司已將電視機發出并收到90%的貨款，但調試工作尚未開始。
　　本例中，雖然甲公司尚未完成調試工作，但就電視機銷售而言，調試工作并不是影響銷售實現的重要因素。甲公司將電視機運抵丁賓館，通常表明與電視機所有權有關的主要風險和報酬已轉移給丁賓館，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應當確認收入。
　　【教材例l4-4】甲公司委托乙公司銷售商品100件，協議價為200元∕件，成本為120元∕件，代銷協議約定，乙公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關。這批商品已經發出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額為3 400元。
　　本例中，甲公司采用視同買斷方式委托乙公司代銷商品。如果委托方和受托方之間的協議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方沒有實質區別，表明與商品所有權有關的主要風險和報酬已經轉移。在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，委托方應確認相關銷售商品收入。本例中，甲公司應當確認20 000元的銷售收入，并結轉相應的成本。
　　【教材例l4-5】甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經發出，乙公司已經預付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業承兌匯票，銷售發票賬單已交付乙公司。乙公司收到商品后，發現商品質量沒有達到合同約定的要求，立即根據合同有關條款與甲公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方沒有就此達成一致意見，甲公司也未采取任何補救措施。
　　本例中，盡管商品已經發出，并將發票賬單交付買方，同時收到部分貨款，但是由于雙方在商品質量的彌補方面未達成一致意見，說明購買方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權上的主要風險和報酬仍保留在甲公司，沒有隨商品所有權憑證的轉移或實物的交付而轉移，不能確認收入。
　　【教材例l4-6】甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經運抵乙公司，發票賬單已經交付，同時收到部分貨款。合同約定，甲公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結束并經乙公司驗收合格后，乙公司應立即支付剩余貨款。
　　本例中，電梯安裝調試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實現。因此，電梯實物的交付并不表明商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，不能確認收入。只有在安裝完成并驗收合格，表明與電梯所有權有關的風險和報酬已經轉移給乙公司，同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。
　　【教材例l4-7】甲公司為推銷一種新產品，承諾凡購買新產品的客戶均有一個月的試用期，在試用期內如果對產品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產品已交付買方，貨款已收訖。
　　本例中，甲公司雖然已將產品售出，并已收到貨款。但由于是新產品，甲公司無法估計退貨的可能性，表明該產品所有權上的主要風險和報酬并未隨實物的交付而發生轉移，不能確認收入。只有在試用期結束后，才表明與該產品所有權有關的風險和報酬已經轉移給客戶，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。
　　（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制
　　如果商品售出后，企業仍對商品可以實施有效控制（例如具有融資性質的售后回購），則企業不應確認銷售商品收入。但如果企業僅保留與所有權無關的繼續管理權（如房地產公司銷售商品房時保留的物業管理權），不影響收入的確認。
　　【教材例l4-8】甲公司屬于房地產開發商。甲公司將開發的住宅小區銷售給業主后，與業主委員會簽訂協議，管理住宅小區物業，并按月收取物業管理費。
　　本例中，甲公司將住宅小區銷售給業主后，與住宅小區所有權有關的風險和報酬已經轉移給業主，甲公司既沒有保留通常與該住宅小區所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的住宅小區實施有效控制，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應當確認銷售住宅小區的收入。隨后，甲公司與該住宅小區業主委員會簽訂協議，管理住宅小區物業。
　　由于該住宅小區的所有權屬于業主，因此，甲公司提供的這種物業管理與住宅小區的所有權無關，是與銷售住宅小區無關的另一項提供勞務的交易，甲公司應當在滿足提供勞務收入的確認條件時確認提供勞務收入。
　　【教材例l4-9】乙公司主要從事軟件開發及維護。乙公司銷售一組軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進行日常有償維護管理，其中包括更新軟件等。
　　本例中，乙公司將軟件銷售給客戶后，該客戶是軟件的受益者，該軟件產生的經濟利益歸客戶享有，相關的風險也由客戶承擔，與該軟件所有權有關的風險和報酬已經轉移給客戶，乙公司在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應當確認銷售軟件的收入。乙公司接受客戶委托對軟件進行日常管理等，是與軟件銷售獨立的另一項提供勞務的交易。雖然乙公司仍對售出的軟件擁有繼續管理權，但這與軟件的所有權無關，乙公司應當在滿足提供勞務收入的確認條件時確認提供勞務收入。
　　【教材例l4-10】乙公司采用售后回購方式將一臺大型機器設備銷售給丙公司，機器設備并未發出，款項已經收到；雙方約定，乙公司將于5個月后以某一固定價格將所售機器設備購回。
　　本例中，乙公司將大型機器設備銷售給丙公司，同時約定將于5個月后以某一固定價格將其購回，表明乙公司能夠繼續對該機器設備實施有效控制，與機器設備所有權有關的風險和報酬沒有轉移給丙公司。因此，乙公司不能確認與銷售該機器設備有關的收入，收到的銷售價款應當確認為一項負債。
　　（三）收入的金額能夠可靠地計量
　　（四）相關的經濟利益很可能流入企業
　　（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量
　　根據收入和費用配比原則，與同一項銷售有關的收入和成本應在同一會計期間予以確認。成本不能可靠計量，相關的收入也不能確認。如已收到價款，收到的價款應確認為一項負債。
　　【教材例l4-11】甲公司與乙公司簽訂協議，約定甲公司生產并向乙公司銷售一臺大型設備。限于自身生產能力不足，甲公司委托丙公司生產該大型設備的一個主要部件。甲公司與丙公司簽訂的協議約定，丙公司生產該主要部件發生的成本經甲公司認定后，其金額的108%即為甲公司應支付給丙公司的款項。假定甲公司本身負責的部件生產任務和丙公司負責的部件生產任務均已完成，并由甲公司組裝后運抵乙公司，乙公司驗收合格后及時支付了貨款。但是，丙公司尚未將由其負責的部件相關的成本資料交付甲公司認定。
　　本例中，雖然甲公司已將大型設備交付乙公司，且已收到貨款。但是，甲公司為該大型設備發生的相關成本因丙公司相關資料未送達而不能可靠地計量，也不能合理估計。因此，甲公司收到貨款時不應確認為收入。如果甲公司為該大型設備發生的相關成本因丙公司相關資料未送達而不能可靠地計量，但是甲公司基于以往經驗能夠合理估計出該大型設備的成本，仍應認為滿足本確認條件。
　　【教材例l4-12】丙公司屬于房地產開發商，購買了北京市××區的一塊土地使用權進行房地產開發。20×9年l0月1日，丙公司開發的該小區商品房已經竣工，并經國家有關部門驗收合格；所有商品房均已預售，款項已收存銀行；所有商品房均已交付，并經客戶驗收合格。根據施工規劃，與該小區商品房相配套的業主會所、綠化等尚未開始施工。
　　本例中，丙公司開發的商品房已經竣工并驗收合格，所有商品房均已預售并收取款項；根據施工規劃，與小區商品房配套的業主會所、綠化等尚未開始施工。因此，相關的將發生成本有以下兩種可能的結果：
　　（1）如果丙公司有健全的施工預算，以往施工結果表明其施工預算比較可靠，丙公司根據施工預算，能夠合理地估計出與小區商品房配套的業主會所、綠化等的施工成本，就應認為滿足本確認條件，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，丙公司應當確認銷售商品房的收入。
　　（2）如果丙公司沒有健全的施工預算，或者雖有施工預算，但以往施工結果表明其施工預算不可靠，丙公司不能夠根據施工預算合理地估計出與小區商品房配套的業主會所、綠化等的施工成本，就不滿足本確認條件，即使其他條件均已滿足，也不應確認收入。
　　【例題1•多選題】下列各項中，表明已售商品所有權的主要風險和報酬尚未轉移給購貨方的有（ ）。（2012年）
　　A.銷售商品的同時，約定日后將以融資租賃方式租回
　　B.銷售商品的同時，約定日后將以高于原售價的固定價格回購
　　C.已售商品附有無條件退貨條款，但不能合理估計退貨的可能性
　　D.向購貨方發出商品后，發現商品質量與合同不符，很可能遭受退貨
　　【答案】ABCD
　　【解析】選項A，售后租回，且是以融資方式租回資產的，是將資產售價和賬面價值差額計入遞延收益，不確認損益，銷售資產的風險和報酬沒有轉移；選項B，銷售商品，用固定價格回購的交易屬于融資交易，銷售資產的風險和報酬沒有轉移，將收到款項計入其他應付款核算；選項C，銷售商品無法估計退貨率的，銷售時不能確認收入的實現，銷售資產的風險和報酬沒有轉移；選項D，該項交易很可能發生退貨，說明經濟利益不是很可能流入企業，不滿足收入確認條件的，銷售資產的風險和報酬沒有轉移。
　　【例題1•判斷題】M公司于2012年年末委托某運輸公司向某企業交付一批產品。由于驗收時發現部分產品有破損，該企業按照合同約定要求M公司采取減價等補償措施或者全部予以退貨，M公司以產品破損是運輸公司責任為由而拒絕對方要求。由于發貨前已收到該企業預付的全部貨款，M公司于2012年確認了相應主營業務收入。（ ）
　　【答案】×
　　【解析】由于該貨物存在可能被退回的情形，并且銷售企業并沒有采取任何措施，即無法確定退貨的可能性，M公司銷售的該批產品的主要風險和報酬還沒有真正轉移，因此不應當確認收入。
　　【例題2•判斷題】M公司在2012年12月按合同約定以離岸價向某外國公司出口產品時，對方告知由于其所在國開始實施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，M公司仍于2012年年末交付產品，但在2012年未確認相應的主營業務收入。（ ）
　　【答案】√
　　【解析】由于并不滿足關于預期的經濟利益很可能流入企業這個關鍵條件所以不應確認收入。

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