第十二章 債務(wù)重組[考情分析及基本概況]

　　第二節(jié) 債務(wù)重組的會計(jì)處理
　　一、以資產(chǎn)清償債務(wù)
　　（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)
　　1.債務(wù)人的會計(jì)處理
　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　借：應(yīng)付賬款等
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
　　2.債權(quán)人的會計(jì)處理
　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。借方差額記入“營業(yè)外支出”科目，貸方差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目。
　　借：銀行存款
　　　　壞賬準(zhǔn)備
　　　　營業(yè)外支出（借方差額）
　　　　貸：應(yīng)收賬款等
　　　　　　資產(chǎn)減值損失（貸方差額）
　　【教材例12-1】乙公司于20×9年2月15日銷售一批材料給甲公司，開具的增值稅專用發(fā)票上的價(jià)款為300 000元，增值稅稅額為51 000元。按合同規(guī)定，甲公司應(yīng)于20×9年5月15日前償付價(jià)款。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商于2×10年7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，乙公司同意減免甲公司50 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即清償。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項(xiàng)。乙公司已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了30 000元壞賬準(zhǔn)備。
　　（1）甲公司的賬務(wù)處理
　　計(jì)算債務(wù)重組利得
　　應(yīng)付賬款賬面余額351 000
　　減：支付的現(xiàn)金301 000
　　債務(wù)重組利得50 000
　　會計(jì)分錄為：
　　借：應(yīng)付賬款——乙公司 351 000
　　　　貸：銀行存款 301 000
　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50 000
　　（2）乙公司賬務(wù)處理
　　計(jì)算債務(wù)重組損失
　　應(yīng)收賬款賬面余額351 000
　　減：收到的現(xiàn)金301 000
　　差額50 000
　　減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備30 000
　　債務(wù)重組損失20 000
　　會計(jì)分錄為：
　　借：銀行存款 301 000
　　　　壞賬準(zhǔn)備 30 000
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 20 000
　　　　貸：應(yīng)收賬款——甲公司 351 000
　　若乙公司已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了60 000元壞賬準(zhǔn)備
　　乙公司的賬務(wù)處理：
　　借：銀行存款 301 000
　　　　壞賬準(zhǔn)備 60 000
　　　　貸：應(yīng)收賬款 351 000
　　　　　　資產(chǎn)減值損失 10 000
　　【例題3•單選題】甲公司因乙公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)難以全額收回乙公司所欠貨款120萬元，經(jīng)協(xié)商，乙公司以銀行存款90萬元結(jié)清了全部債務(wù)。甲公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備12萬元。假定不考慮其他因素，債務(wù)重組日甲公司應(yīng)確認(rèn)的損失為（ ）萬元。（2012年）
　　A.0
　　B.12
　　C.18
　　D.30
　　【答案】C
　　【解析】債務(wù)重組日甲公司應(yīng)確認(rèn)的損失=（120-12）-90=18（萬元）。
　　（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
　　1.債務(wù)人的會計(jì)處理
　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，按用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”等科目。
　　非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：
　　（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)本書“收入”相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷售商品收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
　　（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
　　（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資等投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。
　　債務(wù)人會計(jì)處理如下圖所示：
　　
　　【提示】若抵債資產(chǎn)需要交納增值稅，且債權(quán)人沒有向債務(wù)人另行支付增值稅，則計(jì)入債務(wù)重組利得的金額為應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)的差額。
　　【例題4•單選題】下列各項(xiàng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部債務(wù)的債務(wù)重組中，屬于債務(wù)人債務(wù)重組利得的是（ ）。（2009年考題）
　　A.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其公允價(jià)值的差額
　　B.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其公允價(jià)值的差額
　　C.非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額
　　D.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額
　　【答案】C
　　【解析】債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。
　　【例題5•單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購貨款420萬元進(jìn)行債務(wù)重組。根據(jù)協(xié)議，甲公司以其產(chǎn)品抵償債務(wù)；甲公司交付產(chǎn)品后雙方的債權(quán)債務(wù)結(jié)清。甲公司已將用于抵債的產(chǎn)品發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票。甲公司用于抵債產(chǎn)品的賬面余額為300萬元，已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為30萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為350萬元。甲公司對該債務(wù)重組應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得為（ ）萬元。
　　A.70
　　B.10.5
　　C.60.5
　　D.69
　　【答案】B
　　【解析】甲公司對該債務(wù)重組應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得=420-350×（1+17%）=10.5（萬元）。
　　2.債權(quán)人的會計(jì)處理
　　借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價(jià)值+取得資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)）
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
　　　　營業(yè)外支出（借方差額）
　　　　壞賬準(zhǔn)備
　　　　貸：應(yīng)收賬款
　　　　　銀行存款（支付相關(guān)稅費(fèi)）
　　　　　資產(chǎn)減值損失（貸方差額）
　　【例題6•單選題】對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組，下列各項(xiàng)中，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失的是（ ）。（2011年考題）
　　A.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于該資產(chǎn)原賬面價(jià)值的差額
　　B.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值大于該資產(chǎn)原賬面價(jià)值的差額
　　C.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于重組債權(quán)賬面價(jià)值的差額
　　D.收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)原賬面價(jià)值小于重組債權(quán)賬面價(jià)值的差額
　　【答案】C
　　【解析】債權(quán)人應(yīng)將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于重組債權(quán)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。
　　【教材例12-2】甲公司向乙公司購買了一批貨物，價(jià)款450 000元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按照購銷合同約定，甲公司應(yīng)于20×9年11月5日前支付該價(jià)款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為360 000元，實(shí)際成本為315 000元，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為商品入庫，乙公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了10 000元壞賬準(zhǔn)備。
　　（1）甲公司的賬務(wù)處理
　　計(jì)算債務(wù)重組利得=450 000-（360 000+360 000×17%）=28 800（元）
　　借：應(yīng)付賬款——乙公司 450 000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 360 000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 61 200
　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 28 800
　　同時(shí)，
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 315 000
　　　　貸：庫存商品 315 000
　　本例中，銷售產(chǎn)品取得的利潤體現(xiàn)在營業(yè)利潤中，債務(wù)重組利得作為營業(yè)外收入處理。
　　（2）乙公司的賬務(wù)處理
　　本例中，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的產(chǎn)成品公允價(jià)值和未支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的差額18 800元（450 000-10 000-360 000-360 000×17%），應(yīng)作為債務(wù)重組損失。
　　借：庫存商品 360 000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 61 200
　　　　壞賬準(zhǔn)備 10 000
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 18 800
　　　　貸：應(yīng)收賬款——甲公司 450 000
　　若乙公司向甲公司單獨(dú)支付增值稅
　　（1）甲公司的賬務(wù)處理
　　借：應(yīng)付賬款——乙公司 450 000
　　　　銀行存款 61 200
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 360 000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 61 200
　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 90 000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 315 000
　　　　貸：庫存商品 315 000
　　（2）乙公司的賬務(wù)處理
　　借：庫存商品 360 000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 61 200
　　　　壞賬準(zhǔn)備 10 000
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 80 000
　　　　貸：應(yīng)收賬款——甲公司 450 000
　　　　　　銀行存款 61 200
　　【教材例12-3】20×9年4月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價(jià)款1 100 000（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，甲公司應(yīng)于20×9年7月5日前支付價(jià)款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺機(jī)器設(shè)備抵償債務(wù)。該項(xiàng)設(shè)備的賬面原價(jià)為1 200 000元，累計(jì)折舊為330 000元，公允價(jià)值為850 000元。抵債設(shè)備已于20×9年10月10日運(yùn)抵乙公司，乙公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。
　　（1）甲公司的賬務(wù)處理
　　計(jì)算債務(wù)重組利得=1 100 000-（850 000+850 000×17%）=105 500（元）
　　計(jì)算固定資產(chǎn)清理損益=850 000-（1 200 000-330 000）=-20 000（元）
　　首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
　　借：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 870 000
　　　　累計(jì)折舊 330 000
　　　　貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 200 000
　　其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：
　　借：應(yīng)付賬款——乙公司 1 100 000
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 850 000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 144 500
　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 105 500
　　最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失：
　　借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 20 000
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 20 000
　　（2）乙公司的賬務(wù)處理
　　計(jì)算債務(wù)重組損失：1 100 000-（850 000+850 000×17%）=105 500（元）
　　借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 850 000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 144 500
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 105 500
　　　　貸：應(yīng)收賬款——甲公司 1 100 000
　　【教材例12-4】乙公司于20×9年7月1日銷售給甲公司一批產(chǎn)品，價(jià)款500 000元，按購銷合同約定，甲公司應(yīng)于20×9年10月1日前支付價(jià)款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產(chǎn)核算的某公司股票抵償債務(wù)。該股票賬面價(jià)值
　　440 000元，公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積的金額為0，債務(wù)重組日的公允價(jià)值為450 000元。乙公司為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取了壞賬準(zhǔn)備25 000元。用于抵債的股票已于20×9年10月25日辦理了相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)；乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素。
　　（1）甲公司的賬務(wù)處理
　　計(jì)算債務(wù)重組利得：500 000-450 000=50 000（元）
　　轉(zhuǎn)讓股票收益：450 000-440 000=10 000（元）
　　借：應(yīng)付賬款——乙公司 500 000
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——××股票——成本 440 000
　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50 000
　　　　　　投資收益 10 000
　　（2）乙公司的賬務(wù)處理
　　計(jì)算債務(wù)重組損失：500 000-450 000-25 000=25 000（元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn) 450 000
　　　　壞賬準(zhǔn)備 25 000
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 25 000
　　　　貸：應(yīng)收賬款——甲公司 500 000
　　假定債務(wù)重組日可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值440 000元（成本400 000元，公允價(jià)值變動40 000元），其他條件不變。
　　甲公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：應(yīng)付賬款——乙公司 500 000
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 400 000
　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動 40 000
　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50 000
　　　　　　投資收益 10 000
　　借：資本公積——其他資本公積 40 000
　　　　貸：投資收益 40 000
　　【例題7•多選題】關(guān)于債務(wù)重組準(zhǔn)則中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，下列說法中正確的有（ ）。
　　A.債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按其公允價(jià)值為基礎(chǔ)入賬
　　B.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積
　　C.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益
　　D.債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入資本公積
　　【答案】AC
　　【解析】債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，選項(xiàng)B錯誤；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，選項(xiàng)D錯誤。

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