第八章 資產減值[考情分析及基本概況]

　　第四節 商譽減值的處理
　　一、商譽減值測試的基本要求
　　企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，不應當大于企業所確定的報告分部。
　　對于已經分攤商譽的資產組或資產組組合，無論是否存在資產組或資產組組合可能發生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。
　　企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。
　　【例題17•判斷題】企業控股合并形成的商譽，不需要進行減值測試，但應在合并財務報表中分期攤銷。（ ）（2008年考題）
　　【答案】×
　　【解析】根據“資產減值”準則的規定，商譽應于每年年度終了進行減值測試。企業控股合并形成的商譽，應在合并財務報表中做減值測試。
　　二、商譽減值的測試及其賬務處理
　　在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當按照下列步驟處理：
　　首先，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。
　　其次，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值，應當確認相應的減值損失。
　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與第三節有關資產組減值損失的處理順序和方法相一致。
　　商譽減值的會計處理如下：
　　借：資產減值損失
　　　　貸：商譽減值準備
　　存在少數股東權益情況下的商譽減值測試：
　　根據《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數股東的商譽。但對相關的資產組（或者資產組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額（可收回金額的預計包括了少數股東權益在商譽中價值的部分）進行比較，以確定資產組（包括商譽）是否發生了減值。
　　上述資產組如已發生減值，應當按照準則規定進行處理，但由于根據上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。
　　【教材例8-11】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的價格收購了乙公司80%股權。在購買日，乙公司可辨認資產的公允價值為30 000 000元，假定乙公司沒有負債和或有負債。
　　甲公司在購買日編制的合并資產負債表中確認商譽8 000 000（32 000 000-30 000 000×80%）元、乙公司可辨認凈資產30 000 000元和少數股東權益6 000 000（30 000 000×20%）元。
　　假定乙公司的所有資產被認定為一個資產組。由于該資產組包括商譽，因此，甲公司至少應當在每年年度終了進行減值測試。
　　在20×9年末，甲公司確定該資產組的可收回金額為20 000 000元，可辨認凈資產的賬面價值為27 000 000元。
　　考慮到乙公司作為一個單獨的資產組可收回金額20 000 000元中，包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產組的可收回金額進行比較之前，甲公司應當首先對資產組的賬面價值進行調整，使其包括歸屬于少數股東權益的商譽價值2 000 000 [（32 000 000/80%-30 000 000）×20%]元。然后再據以比較該資產組的賬面價值和可收回金額，確定是否發生了資產減值損失以及應予確認的資產減值損失金額，減值測試的過程見表8-7。
　　表8-7 單位：元

　　根據表8-7的計算結果，資產組發生減值損失17 000 000元，應當首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產組中的其他資產。在本例中，17 000 000元減值損失中有10 000 000元應當歸屬于商譽減值損失，但合并財務報表中確認的商譽僅限于甲公司持有乙公司80%股權部分，因此，甲公司只需要在合并財務報表中確認10 000 000元商譽減值損失的80%，即8 000 000元，剩余的7 000 000（17 000 000-10 000 000）元減值損失的應當沖減乙公司可辨認凈資產的賬面價值，作為乙公司可辨認凈資產的減值損失，減值損失的具體分攤過程見表8-8。
　　表8-8 單位：元

　　根據表8-8的計算結果，甲公司應當確認的商譽減值損失為8 000 000元，應當確認的其他資產（假定為固定資產）減值損失為7 000 000元，賬務處理如下：
　　借：資產減值損失——商譽 8 000 000
　　　　　　　　　　——固定資產——×× 7 000 000
　　　　貸：商譽 8 000 000
　　　　　　固定資產——×× 7 000 000
　　【例題18•單選題】甲企業在2011年1月1日以1 600萬元的價格收購了乙企業80%股權。在購買日,乙企業可辨認凈資產的公允價值為1 500萬元。假定乙企業的所有資產被認定為一個資產組，而且乙企業的所有可辨認資產均未發生資產減值跡象，未進行過減值測試。2011年年末,甲企業確定該資產組的可收回金額為1 550萬元,可辨認凈資產的賬面價值為 1 350萬元。甲企業在合并報表中應確認的商譽的賬面價值為（ ）萬元。
　　A.300
　　B.100
　　C.240
　　D.160
　　【答案】D
　　【解析】合并報表中商譽計提減值準備前的賬面價值=1 600-1 500×80%=400（萬元），合并報表中包含完全商譽的乙企業資產的賬面價值=1 350+400÷80%=1 850（萬元），該資產組的可收回金額為1 550萬元，該資產組減值=1 850-1 550=300（萬元），因完全商譽的價值為500萬元，所以減值損失只沖減商譽300萬元，但合并報表中反映的是歸屬于母公司的商譽，未反映歸屬于少數股東的商譽，因此合并報表中商譽減值=300×80%=240（萬元），合并報表中列示的商譽的賬面價值=400-240=160（萬元）。

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