第十六章 所得稅[考情分析及基本概況]

　　第二節 遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認和計量
　　一、遞延所得稅負債的確認和計量
　　（一）遞延所得稅負債的確認
　　1.除企業會計準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。
　　【教材例l6-11】甲公司于20×8年1月1日開始計提折舊的某設備，取得成本為
　　2 000 000元，采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預計凈殘值為0。假定計稅時允許按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及預計凈殘值與會計相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業不存在其他會計與稅收處理的差異。
　　分析：
　　20×8年該項固定資產按照會計規定計提的折舊額為200 000元，計稅時允許扣除的折舊額為400 000元，則該固定資產的賬面價值l 800 000元與其計稅基礎1 600 000元的差額構成應納稅暫時性差異，企業應確認遞延所得稅負債50 000元[（1 800 000-1 600 000）×25%]。
　　2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況
　　有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業會計準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：
　　（1）商譽的初始確認
　　商譽=非同一控制下企業合并的合并成本-享有的被購買方可辨認凈資產公允價值份額
　　若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環狀態。
　　【教材例l6-12】甲公司以增發市場價值為60 000 000元的本企業普通股為對價購入乙公司l00%的凈資產，假定該項企業合并符合稅法規定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進行免稅處理。購買日乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表16-1所示。
　　表16-1 單位：元

　　乙公司適用的所得稅稅率為25%，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：
　　企業合并成本 60 000 000
　　可辨認凈資產公允價值 50 400 000
　　遞延所得稅資產（3 000 000×25%） 750 000
　　遞延所得稅負債（16 500 000×25%） 4 125 000
　　考慮遞延所得稅后可辨認資產、負債的公允價值47 025 000
　　商譽 l2 975 000
　　所確認的商譽金額l2 975 000元與其計稅基礎0之間產生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認相關的遞延所得稅影響。
　　
　　不考慮遞延所得稅情況下的商譽=60 000 000-50 400 000=9 600 000（元）
　　考慮遞延所得稅情況下的商譽=60 000 000-47 025 000=12 975 000（元）
　　因此，企業合并產生的遞延所得稅資產或負債對應科目是商譽。
　　應予說明的是，按照會計準則規定在非同一控制下企業合并中確認了商譽，并且按照所得稅法的規定該商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值的，該商譽在后續計量過程中因會計準則規定與稅法規定不同產生暫時性差異的，應當確認相關的所得稅影響。
　　【例題12•判斷題】非同一控制下的企業合并中，因資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不同生產的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，其確認結果將影響購買日的所得稅的費用。（ ）（2012年）
　　【答案】×
　　【解析】非同一控制下的免稅合并，合并時被購買方不交企業所得稅，合并后資產、負債賬面價值和計稅基礎之間確認的暫時性差異，導致的遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債對應確認的是商譽或營業外收入，不計入所得稅費用。
　　【例題13·判斷題】企業合并業務發生時確認的資產、負債初始計量金額與其計稅基礎不同所形成的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。（ ）（2011年考題）
　　【答案】×
　　【解析】符合免稅合并條件，對于合并初始確認的資產和負債的初始計量金額與計稅基礎之間的差額，應確認為遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債，調整合并形成的商譽或者計入當期損益。
　　（2）除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。
　　該類交易或事項在我國企業實務中并不多見，一般情況下有關資產、負債的初始確認金額均會為稅法所認可，不會產生兩者之間的差異。
　　
　　（3）與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。
　　【例題14•多選題】下列說法中，正確的有（ ）。
　　A.當某項交易同時具有“不是企業合并”及“交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額”特征時，企業不應當確認該項應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債
　　B.因商譽的初始確認產生的應納稅暫時性差異應當確認為遞延所得稅負債
　　C.因商譽的初始確認產生的應納稅暫時性差異不能確認遞延所得稅負債
　　D.當某項交易同時具有“不是企業合并”及“交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額”特征時，企業應當確認該項可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產
　　【答案】AC
　　【解析】商譽的初始確認產生的應納稅暫時性差異不能確認遞延所得稅負債；當某項交易同時具有“不是企業合并”及“交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額”特征時，企業不應當確認該項交易產生的可抵扣暫時性差異對應的遞延所得稅資產或應納稅暫時性差異對應的遞延所得稅負債。
　　對于權益法核算的長期股權投資，其計稅基礎與賬面價值產生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖：
　　（1）如果企業擬長期持有，則因初始投資成本的調整產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅的影響；因確認投資收益產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有的被投資單位其他權益變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預計未來期間也不會轉回。因此，在準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業一般不確認相關的所得稅影響。
　　（2）在投資企業改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規定，企業在轉讓或處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變為擬近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。
　　（二）遞延所得稅負債的計量
　　遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優惠政策的情況以外，企業適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發生變化，企業在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用稅率為基礎計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現。

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