考點三：可收回金額的計量
　?。ㄒ唬┛墒栈亟痤~計量的基本要求
　　資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮:
　　1.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。
　　2.沒有確鑿證據(jù)或者理由表明資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。
　　【思考問題】企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況 ？
　　
　　3.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
　　4.以前報告期間的計算結果表明，資產(chǎn)的可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或事項的，可以不需要重新計算可收回金額。
　　5.以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)的可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，也可以不需要重新計算可收回金額。例如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大，可以不需要重新計算可收回金額。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額
　　
　　如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
　?。ㄈ┵Y產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
　　資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
　　1.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計
　?。?）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容
　?、儋Y產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
　?、跒閷崿F(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出。
　?、圪Y產(chǎn)使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。
　?。?）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素
　?、僖再Y產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。
　　在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。
　　【思考問題1】：甲公司2012年11月2日決定關閉一條A產(chǎn)品生產(chǎn)線，將一次性給予被辭退員工補償，預計支出共計300萬元，已與工會組織達成一致意見；上述業(yè)務重組計劃已于2012年12月2日經(jīng)甲公司董事會批準，并于12月3日對外公告?？紤]。
　　【思考問題2】甲公司2012年11月2日決定關閉一條B產(chǎn)品生產(chǎn)線，將一次性給予被辭退員工補償，預計支出共計400萬元，至年末未與工會組織達成一致意見；上述業(yè)務重組計劃未經(jīng)甲公司董事會批準。不考慮。
　　【思考問題3】甲公司2012年財務計劃顯示，將于2014年對固定資產(chǎn)進行改良或改擴建，預計現(xiàn)金支出500萬元，預計2014年及以后各年現(xiàn)金流入是2012年10倍。2012年12月31日在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,考慮預計的未來現(xiàn)金流量嗎？不考慮。
　　【思考問題4】甲公司2012年財務計劃顯示，將于2013年現(xiàn)金支出100萬元用于固定資產(chǎn)的日常修理,2012年12月31日在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,考慮預計的未來現(xiàn)金流量嗎？考慮。
　　②預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
　?、蹖νㄘ浥蛎浺蛩氐目紤]應當和折現(xiàn)率相一致。
　?、軆?nèi)部轉移價格應當予以調(diào)整。
　　【例題·多選題】（2009年考題）下列各項中，屬于固定資產(chǎn)減值測試時預計其未來現(xiàn)金流量不應考慮的因素有（?。?。
　　A.與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量
　　B.籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出
　　C.與預計固定資產(chǎn)改良有關的未來現(xiàn)金流量
　　D.與尚未作出承諾的重組事項有關的預計未來現(xiàn)金流量
　　『正確答案』ABCD
　　【例題·單選題】企業(yè)在計量資產(chǎn)可收回金額時，下列各項中，不屬于資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的是（　）。
　　A.為維持資產(chǎn)正常運轉發(fā)生的現(xiàn)金流出
　　B.資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入
　　C.未來年度為改良資產(chǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出
　　D.未來年度因實施已承諾重組減少的現(xiàn)金流出
　　『正確答案』C
　　『答案解析』預計未來現(xiàn)金流量應以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，而不能考慮未來年度改良的現(xiàn)金流出。
　?。?）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法
　　①傳統(tǒng)法：它使用單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　　【思考問題】甲公司的一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)根據(jù)財務預算估計未來3年內(nèi)，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為:第1年200萬元，第2年100萬元，第3年20萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應以該現(xiàn)金流量的預計數(shù)為基礎計算甲固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　　②期望現(xiàn)金流量法：有時影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復雜，帶有很大的不確定性，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。
　　【思考問題】假定利用上述固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，企業(yè)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表所示。單位：萬元

　　『正確答案』第一年的預計現(xiàn)金流量＝300×30%＋200×60%＋100×10%＝220（萬元）
　　2.折現(xiàn)率
　　在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。
　　3.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計
　　在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎之上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)加以折現(xiàn)即可確定。
　　【例題·單選題】A公司于2012年年末對一項生產(chǎn)用設備進行減值測試。該生產(chǎn)設備賬面價值為1 000萬元，預計尚可使用年限為4年。該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額800萬元，假定公司的增量借款利率為5%，公司認為5%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險。因此在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用5%作為其折現(xiàn)率（稅前）。該資產(chǎn)未來4年產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量分別為300萬元、200萬元、250萬元、300萬元（包括使用壽命結束時處置該資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量）復利現(xiàn)值系數(shù)如下：

　　該設備2012年年末應計提減值準備為（?。┤f元。
　　A.200 　　　　
　　B.70.12 　　
　　C.929.88　　　
　　D.0
　　『正確答案』B
　　『答案解析』
　　2012年12月31日現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝300×0.9524＋200×0.907＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（萬元）
　　公允價值減去處置費用后的凈額＝800（萬元）
　　可收回金額＝929.88（萬元）
　　2012年年末應計提減值準備＝1 000－929.88＝70.12（萬元）
　　【拓展】2013年末計提折舊（假定計提減值準備后折舊年限不變，折舊方法為直線法，不考慮殘值，且2013年未出現(xiàn)減值跡象）
　　2013年固定資產(chǎn)的賬面價值＝929.88－929.88/4＝697.41（萬元）
　　【例題·計算題】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國內(nèi)貨物運輸業(yè)務。由于擁有的專門用于國內(nèi)貨物運輸?shù)娘w機出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于2012年12月31日對其進行減值測試，相關資料如下：該運輸飛機原值為50 000萬元，累計折舊30 000 萬元，2012年末賬面價值為20 000萬元，預計尚可使用5年。假定該運輸飛機存在活躍市場，其公允價值14 000萬元，直接歸屬于該運輸飛機的處置費用為1 500萬元。該公司在計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定可收回金額時，考慮了與該運輸飛機資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定6%為該資產(chǎn)的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率。公司根據(jù)有關部門提供的該運輸飛機歷史營運記錄、運輸機性能狀況和未來每年運量發(fā)展趨勢，預計未來每年凈現(xiàn)金流量為：

　　復利現(xiàn)值系數(shù)如下：

　　『正確答案』
　?。?）分別計算運輸飛機預計每年未來凈現(xiàn)金流量
　　2013年凈現(xiàn)金流量＝5 000－100－650－200－300＝3 750（萬元）
　　2014年凈現(xiàn)金流量＝4 500＋100－50－550－160－150＝3 690（萬元）
　　2015年凈現(xiàn)金流量＝4 200＋50－60－460－170－310＝3 250（萬元）
　　2016年凈現(xiàn)金流量＝4 000＋60－40－420－180－360＝3 060（萬元）
　　2017年凈現(xiàn)金流量＝3 000＋40－300－120－200＋265＝2 685（萬元）
　?。?）計算運輸飛機預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
　　＝3 750×0.9434＋3 690×0.8900＋3 250×0.8396＋3 060×0.7921＋2 685×0.7473 ＝13 980.88（萬元）
　　（3）計算運輸飛機的公允價值減去處置費用后凈額
　　資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額＝14 000－1 500＝12 500（萬元）
　　（4）計算運輸飛機的可收回金額
　　企業(yè)應比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~為13 980.88萬元。
　　（5）計算資產(chǎn)減值損失，并編制會計分錄
　　資產(chǎn)減值損失＝20 000－13 980.88＝6 019.12（萬元）
　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　 6 019.12
　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備　　　　　6 019.12
　?。?）2013年末計提折舊（假定計提減值準備后折舊年限不變，折舊方法為直線法，2013年未出現(xiàn)減值跡象）
　　2013年末計提折舊=13 980.88/5= 2 796.18（萬元）
　　4.外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計　
　　企業(yè)應當按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值:
　　（1）計算外幣現(xiàn)值。應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣（例如為美元）為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣（例如為美元）適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。
　　（2）將外幣現(xiàn)值折算人民幣。將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算（人民幣），從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　　（3）在該現(xiàn)值基礎上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。
　　【例題·計算題】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國際貨物運輸業(yè)務。由于擁有的專門用于國際貨物運輸貨輪出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于2012年12月31日對其進行減值測試，相關資料如下：
　?。?）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國際貨物運輸采用美元結算。
　?。?）2012年12月31日，貨輪的賬面價值為人民幣10 000萬元，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報廢。
　　（3）甲公司預計貨輪未來5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量:

　?。?）甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。
　?。?）甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元的折現(xiàn)率，相關復利現(xiàn)值系數(shù)如下：
　　（P/S ，10%，1）＝0.9091；（P/S，12%，1）＝0.8929
　?。≒/S ，10%，2）＝0.8264；（P/S，12%，2）＝0.7972
　?。≒/S ，10%，3）＝0.7513；（P/S，12%，3）＝0.7118
　?。≒/S ，10%，4）＝0.6830；（P/S，12%，4）＝0.6355
　　（P/S ，10%，5）＝0.6209；（P/S，12%，5）＝0.5674
　?。?）2012年12月31日的匯率為1美元＝6.85元人民幣。
　　『正確答案』
　?。?）計算貨輪未來5年外幣現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
　　＝380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674＝1 278.61（萬美元）
　　（2）將外幣現(xiàn)值折算人民幣。
　　＝1 278.61×6.85＝8 758.48（萬元）。
　?。?）計算貨輪應計提的減值準備
　　由于無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額，所以其可收回金額就是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值8 758.48萬元。
　　貨輪的賬面價值是10 000萬元，可回收金額是8 758.48萬元，所以應該計提的減值金額是：10 000－8 758.48＝1 241.52 （萬元）

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