考點五：資產組的認定及其減值的處理
　　（一）資產組的認定
　　1.資產組的概念　　
　　資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創造現金流入相關的資產構成。
　　2.認定資產組應當考慮的因素
　　（1）資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。因此，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素。
　　【思考問題】甲公司有一條生產甲產品的流水線，其流水線由A、B、C、D四個設備構成。
　　
　　四個設備同時運轉時該流水線可以生產出產品，僅開啟其中一臺或幾臺設備無法生產出產品。因此，A、B、C、D四個設備都無法單獨產生現金流，但該資產組（含A、B、C、D四個設備）能夠產生獨立的現金流。那么這種情況下，就把A、B、C、D四個設備看成一個資產組來考慮計提減值。
　　（2）資產組的認定，應當考慮企業管理層對生產經營活動的管理或者監控方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。
　　【思考問題】甲公司各生產線都是獨立生產、管理和監控的，那么各生產線很可能應當認定為單獨的資產組。
　　
　　【思考問題】乙公司如果某些機器設備是相互關聯、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么這些機器設備很可能應當認定為一個資產組。
　　
　　【歸納】
　　（1）某公司擁有A、B、C三家工廠，分別位于國內、美國和英國，假定各工廠除生產設備外無其他固定資產，A工廠負責加工半成品，年生產能力為100萬件，完工后按照內部轉移價格全部發往B、C工廠進行組裝，但B、C工廠每年各自最多只能將其中的60萬件半成品組裝成最終產品，并各自負責其組裝完工的產品于當地銷售。該公司根據市場需求的地區分布和B、C工廠的裝配能力，將A工廠的半成品在B、C工廠之間進行分配。
　　分析：該公司應將工廠ABC認定為一個資產組。因為工廠ABC組成一個獨立的產銷單元，能夠產生獨立的現金流量，工廠A生產的半成品全部發往BC工廠組裝，并不直接對外出售，且需在BC工廠之間根據市場需求的地區分布和B、C工廠的裝配能力進行分配。
　　（2）某公司有A、B、C三個工廠（組裝流水線），每個工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨立。
　　分析：該公司應將三個工廠認定為三個資產組。每個工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨立。均能夠產生獨立的現金流量。
　　（3）某制造企業有A、B、C三個車間，A車間專門生產零件，B車間專門生產部件，該零部件不存在活躍市場，A車間、B車間生產完后由C車間負責組裝產品，該企業對A車間、B車間、C車間資產的使用和處置等決策是一體的
　　分析：該公司應將三個車間認定為一個資產組。因為該企業對A車間、B車間、C車間資產的使用和處置等決策是一體的，ABC組成一個獨立的產銷單元，能夠產生獨立的現金流量。
　　（4）某公司有一條生產線，該生產線由A、B、C三部機器構成，均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位
　　分析：該公司應將三個設備認定為一個資產組。ABC組成一個獨立的產銷單元，能夠產生獨立的現金流量。
　　（5）某礦業公司擁有一個煤礦,與煤礦的生產和運輸相配套,建有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售,其在持續使用中,難以脫離煤礦相關的其他資產而產生單獨的現金流入。
　　分析：該公司應將煤礦和專用鐵路認定為一個資產組。因為企業難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計,專用鐵路和煤礦其他相關資產必須結合在一起,能夠產生獨立的現金流量。
　　（6）某公司有一條流水線，生產真空包裝食品，該生產線由A、B、C、D四部機器構成，均無法單獨產生現金流量，此外該食品由包裝機包裝后對外銷售。包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產的產品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內部結算包裝費。除用于本公司產品的包裝外，甲公司還用該包裝機承接其他企業產品的包裝，收取包裝費。
　　分析：該公司應將A、B、C、D四部機器應當認定為一個資產組，包裝機單獨提減值。因為A、B、C、D四部機器組成的資產組必須結合在一起,能夠產生獨立的現金流量，而包裝機單獨產生現金流量。
　　（7）某公司有一管理總部（辦公樓）、A車間、B車間。A車間僅擁有一套A設備，生產的半成品僅供B車間加工成電子儀器，無其他用途；B車間僅擁有B、C兩套設備，除對A車間提供的半成品加工為產成品外，無其他用途。
　　分析：該公司應將管理總部和A車間（或A設備）、B車間（或B、C兩套設備）作為一個資產組組合。
　　【例題·多選題】（2011年考題）下列關于資產減值測試時認定資產組的表述中，正確的有（　）。
　　A.資產組是企業可以認定的最小資產組合
　　B.認定資產組應當考慮對資產的持續使用或處置的決策方式
　　C.認定資產組應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式
　　D.資產組產生的現金流入應當獨立于其他資產或資產組產生的現金流入
　　『正確答案』ABCD
　　【例題·判斷題】（2009年考題）資產組的認定應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。（　）
　　『正確答案』√
　　（二）資產組可收回金額和賬面價值的確定
　　1.資產組的可收回金額
　　應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
　　2.資產組賬面價值
　　資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產組可收回金額的除外。
　　資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環境恢復負債等）、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。
　　【例題·計算題】A公司在東北經營一座某有色金屬礦山，根據規定，公司在礦山完成開采后應當將該地區恢復原貌。恢復費用主要為山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發前挖走。因此，企業在山體表層挖走后，確認了一項預計負債，并計入礦山成本，假定其金額為1 000萬元。
　　2011年12月31曰，隨著開采進展，公司發現礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，公司對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在2011年末的賬面價值為2 000萬元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。
　　A公司如于2011年12月31對外出售礦山（資產組），買方愿意出價1 640萬元（包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素），預計處置費用為40萬元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為1 600萬元。
　　礦山的預計未來現金流量的現值為2 400萬元，不包括恢復費用。
　　根據資產減值準則的要求，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。
　　『正確答案』
　　（1）資產組的公允價值減去處置費用后的凈額＝1 640－40＝1 600（萬元）
　　（2）預計未來現金流量的現值2 400－恢復費用1 000＝1 400（萬元）
　　（3）資產組的可收回金額應當兩者之間較高者，1 600萬元
　　（4）資產組的賬面價值＝礦山的賬面價值2 000－恢復費用1 000＝1 000（萬元）
　　（5）資產組的可收回金額1 600萬元＞資產組的賬面價值1 000萬元，沒有減值。
　　（三）資產組減值測試
　　資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：
　　1.抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值（見考點七）
　　2.根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。
　　抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：
　　（1）該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；
　　（2）該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）；
　　（3）零。
　　因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
　　【例題·計算題】X公司有一條甲生產線,該生產線生產某精密儀器,由A、B、C三部機器構成,成本分別為400萬元、600萬元和1 000萬元。使用年限為10年,凈殘值為零,以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產生現金流量,但整條生產線構成完整的產銷單位,屬于一個資產組。2012年末甲生產線所生產的精密儀器出現減值跡象,因此,對甲生產線進行減值測試。
　　2012年12月31日,A、B、C三部機器的賬面價值分別為200萬元、300萬元、500萬元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150萬元,B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。
　　整條生產線預計尚可使用5年。經估計其未來5年的現金流量及其恰當的折現率后,得到該生產線預計未來現金流量的現值為600萬元。無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額。
　　『正確答案』2012年12月31日
　　（1）該生產線的賬面價值＝200＋300＋500＝1 000（萬元）
　　（2）可收回金額＝600（萬元）
　　（3）生產線應當確認減值損失＝1 000－600＝400（萬元）
　　（4）機器A確認減值損失=200－150=50（萬元）
　　【分析:按照分攤比例,機器A應當分攤減值損失＝400×200/1 000＝80（萬元）；
　　分攤后的賬面價值＝200－80＝120（萬元）
　　但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為150萬元,因此機器A最多只能確認減值損失＝200－150＝50（萬元），未能分攤的減值損失30萬元（80萬元－50萬元）,應當在機器B和機器C之間進行再分攤。】
　　（5）機器B確認減值損失＝（400－50）×300/（300＋500）＝ 131.25（萬元）
　　（6）機器C確認減值損失＝（400－50）×500/（300＋500）＝ 218.75（萬元）
　　借: 資產減值損失　　　　　　　　　　　　　400
　　　　貸: 固定資產減值準備——機器A　　　　　　50
　　　　　　　　　　　　　　——機器B　　　　　　131.25
　　　　　　　　　　　　　　——機器C　　　　　　218.75
　　【拓展】估計C機器的公允價值減去處置費用后的凈額為350萬元,A、B機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。
　　（1）（2）（3）同上
　　（4）機器C確認減值損失=500－350=150 萬元
　　【分析:按照分攤比例,機器C應當分攤減值損失＝400×500/1 000＝200（萬元）；
　　分攤后的賬面價值＝500－200＝300（萬元）
　　但由于機器C的公允價值減去處置費用后的凈額為350萬元,因此機器C最多只能確認減值損失＝500－350＝150（萬元），未能分攤的減值損失50萬元（200萬元－150萬元）,應當在機器A和機器B之間進行再分攤。】
　　（5）機器A確認減值損失＝（400－150）×200/（200＋300）＝100（萬元）
　　（6）機器B確認減值損失＝（400－150）×300/（200＋300）＝150（萬元）
　　【例題·計算分析題】（2012年）甲公司擁有A、B、C三家工廠，分別位于國內、美國和英國，假定各工廠除生產設備外無其他固定資產，2011年受國內外經濟發展趨緩的影響，甲公司產品銷量下降30%，各工廠的生產設備可能發生減值，該公司2011年12月31日對其進行減值測試，有關資料如下：
　　（1）A工廠負責加工半成品，年生產能力為100萬件，完工后按照內部轉移價格全部發往B、C工廠進行組裝，但B、C工廠每年各自最多只能將其中的60萬件半成品組裝成最終產品，并各自負責其組裝完工的產品于當地銷售。甲公司根據市場需求的地區分布和B、C工廠的裝配能力，將A工廠的半成品在B、C工廠之間進行分配。
　　（2）12月31日，A、B、C工廠生產設備的預計尚可使用年限均為8年，賬面價值分別為人民幣6 000萬元、4 800萬元和5 200萬元，以前年度均未計提固定資產減值準備。
　　（3）由于半成品不存在活躍市場，A工廠的生產設備無法產生獨立的現金流量。12月31日，估計該工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額為人民幣5 000萬元。
　　（4）12月31日，甲公司無法估計B、C工廠生產設備的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值，也無法合理估計A、B、C三家工廠生產設備在總體上的公允價值減去處置費用后的凈額，但根據未來8年最終產品的銷量及恰當的折現率得到的預計未來現金流量的現值為人民幣13 000萬元。
　　要求：
　　（1）為減值測試目的，甲公司應當如何確認資產組？請說明理由。
　　（2）分析計算甲公司2011年12月31日對A、B、C三家工廠生產設備各應計提的減值準備以及計提減值準備后的賬面價值，請將相關計算過程的結果填列在答題卡指定位置的表格中（不需列出計算過程）。
　　（3）編制甲公司2011年12月31日對A、B、C三家工廠生產設備計提減值準備的會計分錄。
　　『正確答案』
　　（1）甲公司應將工廠ABC認定為一個資產組。因為工廠ABC組成一個獨立的產銷單元，能夠產生獨立的現金流量，工廠A生產的半成品全部發往BC工廠組裝，并不直接對外出售，且需在BC工廠之間根據市場需求的地區分布和B、C工廠的裝配能力進行分配。
　　（2） 單位：萬元

　　【分析:按照分攤比例,工廠A應當分攤減值損失＝3 000×37.5%＝1 125（萬元）；分攤后的賬面價值＝6 000－1 125＝4 875（萬元）；但由于工廠A的公允價值減去處置費用后的凈額為5 000萬元,因此工廠A最多只能確認減值損失＝6 000－5 000＝1 000（萬元），未能分攤的減值損失125萬元應當在工廠B和工廠C之間進行再分攤。】
　　（3）借：資產減值損失 　　　　　　　　　3 000
　　　　　　　貸：固定資產減值準備——A 　　　　1 000
　　　　　　　　　　　　　　　　　——B 　　　　960
　　　　　　　　　　　　　　　　　——C 　　　　1 040

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