考點(diǎn)三：條款和條件的修改
　　通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對(duì)其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。例如，股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。此外，為取得更佳的激勵(lì)效果，有關(guān)法規(guī)也允許企業(yè)依據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，調(diào)整行權(quán)價(jià)格和股票期權(quán)數(shù)量，但應(yīng)當(dāng)由董事會(huì)做出決議并經(jīng)股東大會(huì)審議批準(zhǔn)。
　　在會(huì)計(jì)上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值來計(jì)量獲取的相應(yīng)服務(wù)。
　　背景資料：2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告：由于整體經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及行業(yè)發(fā)展等因素的影響，多數(shù)上市公司2011年業(yè)績(jī)?cè)鏊俜啪彛糠謱?shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的公司2011年財(cái)務(wù)指標(biāo)未能達(dá)到可行權(quán)條件，一些公司甚至由于對(duì)未來業(yè)績(jī)預(yù)期的變化而取消了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。
　　（一）條款和條件的有利修改
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值總額升高以及其他對(duì)職工有利的修改的影響：
　　1.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額。
　　（1）如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。
　　【例題·★】A公司為一上市公司。2011年1月1日，公司向其20名管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，這些職員從2011年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股購(gòu)買10萬股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。
　　『正確答案』
　　①2011年末有2名職員離開A公司，A公司估計(jì)未來有2名職員離開；
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800【（20－2－2）×10×15×1/3】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　　　　　　　　　　800
　　②2012年末又有1名職員離開公司，公司估計(jì)未來沒有人員離開公司。假定公司2012年12月31日修改授予日的公允價(jià)值為18元。
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 240【（20－2－1－0）×10×18×2/3－800】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　　1 240
　　（2）如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。
　　2.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。
　　如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確定修改日至增加的權(quán)益工具可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值。
　　【例題·計(jì)算分析題】接【例題·★】，2011年1月1日，公司向其20名管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，公司授予日的公允價(jià)值為15元，其他資料同上。
　　『正確答案』
　　①2011年末，資料同上。
　　借：管理費(fèi)用　　 　　　　　　　　　800
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　　800
　　②2012年末，資料同上。假定公司2012年12月31日將授予日的公允價(jià)值15元修改為18元，同時(shí)由原授予10萬股股票期權(quán)修改為16萬股。
　　借：管理費(fèi)用 　　　　　　　　　　　2 464【（20－2－1－0）×16×18×2/3－800】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　2 464
　　3.如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績(jī)條件（非市場(chǎng)條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。
　　【例題·計(jì)算分析題】接【例題·★】。
　　『正確答案』
　　①2011年末，資料同上。
　　借：管理費(fèi)用　　 　　　　　　　　800
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　800
　　②2012年末，資料同上。假定公司2012年12月31日將連續(xù)服務(wù)3年修改為2年。
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　1 750【（20－2－1）×10×15×2/2－800】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　1 750
　　（二）條款和條件的不利修改
　　如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括以下幾種情況：
　　1.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的減少。
　　【例題·計(jì)算分析題】接【例題·★】
　　『正確答案』
　　①2011年末，資料同上。
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　800
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　 　800
　　②2012年末，資料同上。假定公司將授予日的公允價(jià)值15元修改為10元。
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　900【（20－2－1－0）×10×15×2/3－800】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　900
　　2.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進(jìn)行處理。
　　【例題·計(jì)算分析題】接【例題·★】
　　『正確答案』
　　① 2011年末，資料同上。
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　800
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　 　800
　　②2012年末，資料同上。由原授予10萬股股票期權(quán)修改為5萬股。同時(shí)以現(xiàn)金補(bǔ)償尚未離職的管理人員1 300萬元。
　　其中的5萬股正常確認(rèn)成本費(fèi)用：
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　450【（20－2－1－0）×5×15×2/3－400】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　450
　　減少的5萬股作為加速可行權(quán)處理，確認(rèn)剩余等待期內(nèi)的全部費(fèi)用：
　　借：管理費(fèi)用 　　　　　　　　　　　　875【（20－2－1－0）×5×15×2/2－400】
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　875
　　在取消時(shí)支付給職工的所有款項(xiàng)均應(yīng)作為權(quán)益的回購(gòu)處理，回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　借：資本公積——其他資本公積　　 　　1 275（400＋875）
　　　　管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　 25
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　1 300
　　3.如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長(zhǎng)等待期、增加或變更業(yè)績(jī)條件（非市場(chǎng)條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。
　　（三）取消或結(jié)算
　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)：
　　1.將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。
　　提示：財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)2012年年報(bào)工作的通知，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的，不得隨意變更股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，并應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益性工具的（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速可行權(quán)處理，即視同剩余等待期內(nèi)的股份支付計(jì)劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予工具的當(dāng)期確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的所有費(fèi)用。
　　2.在取消或結(jié)算時(shí)支付給職工的所有款項(xiàng)均應(yīng)作為權(quán)益的回購(gòu)處理，回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　【例題·計(jì)算分析題】經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，甲公司2011年1月1日實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向100名管理人員每人授予1萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，行權(quán)條件為甲公司2011年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)6%，截止2012年12月31日2個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為7%，截止2013年12月31日3個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為8%；從達(dá)到上述業(yè)績(jī)條件的當(dāng)年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以根據(jù)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，行權(quán)期為3年。具體資料如下：
　　（1）甲公司2011年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)5%，本年度有1名管理人員離職。該年末，甲公司預(yù)計(jì)截止2012年12月31日2個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到7%，未來1年將有3名管理人員離職。每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價(jià)值如下：2011年1月1日為9元；2011年12月31日為10元。
　　『正確答案』
　　2011年可行權(quán)條件為凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)6%，實(shí)際為5%，沒有達(dá)到可行權(quán)條件，但預(yù)計(jì)2012年將達(dá)到7%。
　　2011年末應(yīng)付職工薪酬余額＝（100－1－3）×10×1×1/2 ＝480（萬元）
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　480
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　480
　　（2）2012年度，甲公司有5名管理人員離職，實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)7%。該年末，甲公司預(yù)計(jì)截止2013年12月31日3個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到10%，未來1年將有8名管理人員離職。2012年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價(jià)值為12元；
　　『正確答案』
　　2012年度可行權(quán)條件為7%，實(shí)際為（5%＋7%）/2＝6%,沒有達(dá)到可行權(quán)條件，但預(yù)計(jì)2013年將達(dá)到10%。
　　2012年末應(yīng)付職工薪酬余額＝（100－1－5－8）×12×1×2/3＝688（萬元）
　　同時(shí)確認(rèn)管理費(fèi)用208（688－480）萬元。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　208
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　 　　 　　208
　　（3）2013年4月20日，甲公司經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)取消原授予管理人員的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，同時(shí)以現(xiàn)金補(bǔ)償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的甲公司管理人員1 300萬元。2013年初至取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃前，甲公司有2名管理人員離職。2013年4月20日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價(jià)值為11元。
　　『正確答案』
　　2013年4月20日因股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃取消應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額＝（100－1－5－2）×11×1×3/3＝ 1 012（萬元），同時(shí)確認(rèn)管理費(fèi)用324（1 012－688）萬元。
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　324
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　324
　　以現(xiàn)金補(bǔ)償1 300萬元高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值1 012的部分，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用（管理費(fèi)用）相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　1 012
　　　　管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　288
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　1 300
　　【例題·單選題】（2011年考題）對(duì)于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后相關(guān)負(fù)債公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，其變動(dòng)金額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債日計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目是（　）。
　　A.資本公積
　　B.管理費(fèi)用
　　C.營(yíng)業(yè)外支出
　　D.公允價(jià)值變動(dòng)收益
　　『正確答案』D
　　『答案解析』以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后企業(yè)不再確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用，負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的，反映在利潤(rùn)表“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目。
　　【例題·判斷題】（2011年考題）公司回購(gòu)股份形成庫(kù)存股用于職工股權(quán)激勵(lì)的，在職工行權(quán)購(gòu)買本公司的股份時(shí)，所收款項(xiàng)和等待期內(nèi)根據(jù)職工提供服務(wù)所確認(rèn)的相關(guān)資本公積的累計(jì)金額之和，與交付給職工庫(kù)存股成本的差額，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。（　）
　　『正確答案』×
　　『答案解析』差額計(jì)入資本公積——股本溢價(jià)。
　　【例題·單選題】（2010年考題）下列關(guān)于股份支付會(huì)計(jì)處理的表述中，不正確的是（　）。
　　A.股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)以符合相關(guān)法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)
　　B.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)按所授予權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量
　　C.對(duì)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益
　　D.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整
　　『正確答案』D
　　『答案解析』以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以該權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量，在可行權(quán)日之后不需要將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
　　【例題·判斷題】（2010年考題）對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無論是否立即可行權(quán)，在授權(quán)日均不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（　）
　　『正確答案』×
　　『答案解析』立即可行權(quán)的股份支付在授予日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

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