考點二：長期應付款
（一） 應付融資租入固定資產的租賃費（承租人融資租賃的核算）
1.租賃的分類
承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。
滿足下列標準之一的，即應認定為融資租賃；除融資租賃以外的租賃為經營租賃。
?。?）在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。那么該項租賃應當認定為融資租賃。
（2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。
【思考問題】出租人和承租人簽訂了一項租賃協議，租賃期限為3年，租賃期屆滿時承租人有權以1萬元的價格購買租賃資產，在簽訂租賃協議時估計該租賃資產租賃期屆滿時的公允價值為4萬元，判斷該業務屬于何種租賃業務？
『正確答案』由于購買價格僅為公允價值的25%（遠低于公允價值4萬元），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應當認定為融資租賃。
?。?）租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上（含75%，下同）。需要說明的是，這里的量化標準只是指導性標準，企業在具體應用時，必須以準則規定的相關條件進行判斷。這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。
【思考問題】
?、倌稠椬赓U設備全新時可使用年限為10年，已經使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，由于租賃開始時該設備尚可使用壽命為7年，租賃期占使用壽命的85.7%（6年/7年），符合第3條標準，因此，該項租賃應當歸類為融資租賃。
②某項租賃設備全新時可使用年限為10年，已經使用了3年，如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占使用壽命的（3年/7年）42.9%，就不符合第3條標準，因此該項租賃不應認定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標準）。
?、奂偃缭擁椩O備已經使用了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時，該設備使用壽命為2年，雖然租賃期為使用壽命的100%（2年/2年），但由于在租賃前該設備的已使用年限超過了可使用年限（10年）的75%（8年/1O年＝80% >75%），因此，也不能采用這條標準來判斷租賃的分類。
（4）承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。這里的“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上。
【思考問題】最低租賃付款額的現值為715萬元，租賃資產公允價值700萬元。是否屬于融資租賃？
『正確答案』最低租賃付款額的現值為715萬元＞租賃資產公允價值的90%即630萬元（700萬元×90%），符合第4條判斷標準，所以這項租賃應當認定為融資租賃。
（5）租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這種情況下，該項租賃也應當認定為融資租賃。
【例題·多選題】（2010年考題）下列各項中，屬于融資租賃標準的有（ ）。
A.租賃期占租賃資產使用壽命的大部分
B.在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人
C.租賃資產性質特殊，如不作較大改造，只有承租人才能使用
D.承租人有購買租賃資產的選擇權，購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值
『正確答案』ABCD
2.承租人對融資租賃的處理
?。?）租賃期開始日
?、僮畹妥赓U付款額
租賃合同沒有規定優惠購買選擇權時：
最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值
租賃合同規定有優惠購買選擇權時：
最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人行使優惠購買選擇權而支付的任何款項
【例題·單選題】甲公司采用融資租賃方式租入設備一臺。租賃合同主要內容：（1）該設備租賃期為5年，每年末支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3萬元；（4）與承租人有關的第三方擔保的資產余值2萬元。甲公司該設備的最低租賃付款額為（ ）萬元。
A.25 B.27
C.32 D.34
『正確答案』B
『答案解析』甲公司該設備的最低租賃付款額＝5×5＋2＝27（萬元）。
?、谟嬎阕畹妥赓U付款額的現值，確定租賃資產入賬價值。根據孰低原則，租賃資產的入賬價值應為租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上初始直接費用。
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。
承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。
?、塾嬎阄创_認融資費用＝最低租賃付款額－租賃開始日價值。
④會計處理為：融資租入的固定資產，在租賃期開始日，按應計入固定資產成本的金額（租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上初始直接費用），借記“固定資產”科目或“在建工程”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
?。?）未確認融資費用的分攤
在分攤未確認的融資費用時，承租人應當采用實際利率法。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：
本期攤銷金額＝（長期應付款期初余額－未確認融資費用期初余額）×分攤率
（3）履約成本的處理
履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。
?。?）或有租金的處理
或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金?；蛴凶饨鹪趯嶋H發生時計入當期損益。
?。?）租賃期屆滿時的處理
租賃期屆滿時，承租人對租賃資產的處理通常有三種情況:返還、優惠續租和留購。
?、俜颠€租賃資產
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目。
?、趦灮堇m租租賃資產
承租人行使優惠續租選擇權，應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續租，根據租賃合同規定須向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
?、哿糍徸赓U資產
在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。
【例題·計算分析題】2011年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下:
（1）租賃標的物：數控機床。
（2）租賃期開始日：2012年1月1日。
（3）租賃期：2012年1月1日～2014年12月31日，共36個月。
?。?）租金支付：自租賃期開始日每年年末支付租金900 000元。
?。?）該機床在2011年12月28日的公允價值為2 500 000元。
（6）租賃合同規定的利率為8%（年利率）（B公司租賃內含利率未知）。
（7）該機床為全新設備，估計使用年限為5年。不需要安裝。
（8）2013年和2014年兩年，A公司每年按該機床所生產的產品年銷售收入的1%向B公司支付經營分享收入。
A公司發生租賃初始直接費用9 800元，A公司2013年和2014年兩年年銷售收入分別為8 000 000元和10 000 000元。2013年A公司支付機床的維護費用2 800元。2014年末A公司退回該機床。不需要安裝，采用年限平均法計提折舊。
要求：作出該業務的相關會計處理。
『正確答案』
（1）2012年1月1日租賃期開始日的會計處理
第一步，判斷租賃類型
租賃期3年，租賃資產使用壽命5年，3/5＝60%＜75%，不符合第3條判斷標準。另外，最低租賃付款額的現值為2 319 390元（計算過程見后）大于租賃資產公允價值的90%，即2 250 000元（2 500 000元×90%），符合第4條判斷標準，所以這項租賃應當認定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產入賬價值
最低租賃付款額＝900 000×3＋0＝2 700 000（元）
最低租賃付款額現值＝900 000×（P/A，8%，3）＝2 319 390＜2 500 000
根據公允價值與最低租賃付款額現值孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其最低租賃付款額現值2 319 390元＋初始直接費用9 800元，即2 329 190元
第三步，計算未確認融資費用
未確認融資費用＝最低租賃付款額－租賃開始日價值＝2 700 000－2 319 390＝380 610（元）
第四步，會計分錄
借：固定資產——融資租入固定資產 2 329 190
未確認融資費用 380 610
貸：長期應付款——應付融資租賃款 2 700 000
銀行存款 9 800
?。?）2012年12月31日
?、傥创_認融資費用的分攤
首先確定融資費用分攤率：由于租賃資產入賬價值為其現值，因此原折現率就是分攤率，即8%。
支付第一期租金
借：長期應付款——應付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
本期攤銷金額＝（長期應付款期初余額－未確認融資費用期初余額）×分攤率
分攤未確認融資費用＝（2 700 000－380 610）×8%＝185 551.2（元）
借：財務費用 185 551.2
貸：未確認融資費用 185 551.2
?、?012年12月31日計提年折舊時
年折舊費用＝2 329 190÷（3×12－1）×11＝732 031.14（元）
借：制造費用 732 031.14
貸：累計折舊 732 031.14
?。?）2013年12月31日
?、僦Ц兜诙谧饨?BR> 借：長期應付款——應付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
分攤未確認融資費用＝[（2 700 000－900 000）－（380 610－185 551.2）]×8%＝128 395.3（元）
借：財務費用 128 395.3
貸：未確認融資費用 128 395.3
?、?013年12月31日計提年折舊時
年折舊費用＝2 329 190÷（3×12－1）×12＝798 579.43（元）
借：制造費用 798 579.43
貸：累計折舊 798 579.43
③履約成本的會計處理
2013年A公司支付機床的維護費用2 800元
借：管理費用 2 800
貸：銀行存款 2 800
?、芑蛴凶饨鸬臅嬏幚?BR> A公司2013年年銷售收入8 000 000元
借：銷售費用 80 000（8 000 000×1%）
貸：其他應付款 80 000
?。?）2014年12月31日
①支付第三期租金
借：長期應付款——應付融資租賃款 900 000
貸：銀行存款 900 000
分攤未確認融資費用＝380 610－185 551.2－128 395.3＝66 663.5（元）
借：財務費用 66 663.5
貸：未確認融資費用 66 663.5
?、?014年12月31日計提年折舊時
年折舊費用＝2 329 190÷（3×12－1）×12＝798 579.43（元）
借：制造費用 798 579.43
貸：累計折舊 798 579.43
③或有租金的會計處理
A公司2014年年銷售收入10 000 000元
借：銷售費用 100 000（10 000 000×1%）
貸：其他應付款 100 000
?、茏赓U期屆滿的會計處理
借：累計折舊 2 329 190
貸：固定資產——融資租入固定資產 2 329 190
（二）以分期付款方式購入固定資產
購入固定資產時，按購買價款的現值，借記“固定資產”或“在建工程”科目；按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目；按其差額，借記“未確認融資費用”科目。固定資產購買價款的現值，應當按照各期支付的購買價款選擇恰當的折現率進行折現后的金額加以確定。
各期實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，符合《企業會計準則第17號——借款費用》中規定的資本化條件的，應當計入固定資產成本，其余部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。
【例題·計算分析題】甲公司為增值稅一般納稅企業，適用的增值稅稅率為17%。2010年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計900萬元（不含增值稅），分6期平均支付，首期款項150萬元于2010年1月1日支付，其余款項在2010年至2013年的5年期間平均支付，每年的付款日期為當年12月31日。支付款項時收到增值稅發票。
2010年1月1日，設備如期運抵甲公司并開始安裝，發生運雜費和相關稅費160萬元，已用銀行存款付訖。2010年12月31日，設備達到預定可使用狀態，發生安裝費40萬元，已用銀行存款付訖。
甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項。假定折現率為10%。
要求：編制甲公司2010年到2012年的相關賬務處理。
『正確答案』
（1）購買價款的現值為：
150＋150×（P/A，10%，5）＝150＋150×3.7908＝718.62（萬元）
（2）2010年1月1日：
借：在建工程 718.62
未確認融資費用 181.38
貸：長期應付款 900（150×6）
借：長期應付款 150
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 25.5
貸：銀行存款 175.5
借：在建工程 160
貸：銀行存款 160
?。?）2010年1月1日至2010年12月31日為設備的安裝期間，未確認融資費用的分攤額符合資本化條件，計入固定資產成本。2010年12月31日甲公司的賬務處理如下:
本期攤銷金額＝（長期應付款期初余額－未確認融資費用期初余額）×折現率
借：在建工程 56.86[（750－181.38）×10%]
貸：未確認融資費用 56.86
借：長期應付款 150
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 25.5
貸：銀行存款 175.5
借：在建工程 40
貸：銀行存款 40
借：固定資產 975.48（718.62＋160＋56.86＋40）
貸：在建工程 975.48
【思考問題】2010年12月31日長期應付款賬面價值＝（750－150）－（181.38－56.86）＝475.48（萬元）
（4）2011年1月1日至2012年12月31日，設備已經達到預定可使用狀態，未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應計入當期損益。
2011年12月31日:
未確認融資費用的分攤額＝[（750－150）－（181.38－56.86）]×10%＝ 47.55（萬元）
借：財務費用 47.55
貸：未確認融資費用 47.55
借：長期應付款 150
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 25.5
貸：銀行存款 175.5
[思考]2011年12月31日長期應付款賬面價值＝（750－150－150）－（181.38－56.86－47.55）＝373.03（萬元）
（5）2012年12月31日:
未確認融資費用的分攤額373.03×10%＝37.30 （萬元）
借：財務費用 37.30
貸：未確認融資費用 37.30
借：長期應付款 150
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 25.5
貸：銀行存款 175.5
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