考點(diǎn)二：提供勞務(wù)收入的會(huì)計(jì)核算
　　（一）提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)
　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
　　（1）已完工作的測(cè)量，這是一種比較專業(yè)的測(cè)量方法，由專業(yè)測(cè)量師對(duì)已經(jīng)提供的勞務(wù)進(jìn)行測(cè)量，并按一定方法計(jì)算確定提供勞務(wù)交易的完工程度。
　　（2）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度。
　　（3）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例，這種方法主要以成本為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度。只有反映已提供勞務(wù)的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本中，只有反映已提供或?qū)⑻峁﹦趧?wù)的成本才能包括在估計(jì)總成本中。
　　本期確認(rèn)的收入＝勞務(wù)總收入×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度－以前期間已確認(rèn)的收入
　　本期確認(rèn)的費(fèi)用＝勞務(wù)總成本×本期末止勞務(wù)的完工進(jìn)度－以前期間已確認(rèn)的費(fèi)用
　　【例題·計(jì)算分析題】B公司2011年4月1日接受一項(xiàng)勞務(wù)合同，合同期限為2年，合同收入為480萬元，原估計(jì)總成本為300萬元。

　　采用已提供的勞務(wù)量占應(yīng)提供的勞務(wù)量的百分比法確認(rèn)收入。
　　（1）2011年確認(rèn)收入=480×9/24－0=180（萬元）
　　2011年確認(rèn)成本=（90＋210）×9/24－0=112.5（萬元）
　　（2）2012年確認(rèn)收入=480×21/24－180=240 （萬元）
　　2012年確認(rèn)成本=（90＋110＋120）×21/24－112.5=167.5（萬元）
　　（3）2013年確認(rèn)收入=480×24/24－（180＋240）=60（萬元）
　　2013年確認(rèn)成本=（90＋110＋105）×24/24－（112.5＋167.5）=25（萬元）
　　【例題·計(jì)算分析題】甲公司2011年接受一項(xiàng)勞務(wù)，合同總收入為600萬元，初始估計(jì)總成本為400萬元。2012年由于原材料和人工成本大幅度提高，使得預(yù)計(jì)總成本達(dá)到500萬元。有關(guān)資料如下：

　　采用已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確認(rèn)收入和費(fèi)用。假定不考慮各種稅費(fèi)。
　　　①2011年完工程度＝160/（160＋240）＝40%
　　2011年確認(rèn)收入＝600×40%－0＝240（萬元）
　　2011年確認(rèn)成本＝400×40%－0＝160（萬元）
　　影響2011年?duì)I業(yè)利潤的金額＝240－160＝80（萬元）
　　注：預(yù)計(jì)總成本：已發(fā)生成本+將要發(fā)生成本
　　②2012年完工程度＝（160＋150）/（160＋150＋190）＝62%
　　2012年確認(rèn)收入＝600×62%－240＝132（萬元）
　　2012年確認(rèn)成本＝（160＋150＋190）×62%－160＝150（萬元）
　　影響2012年?duì)I業(yè)利潤的金額＝132－150＝－18（萬元）
　　③2013年完工程度＝100%
　　2013年確認(rèn)收入＝600－240－132＝228萬元）
　　2013年確認(rèn)成本＝（160＋150＋170）―160―150＝170（萬元）
　　（二）提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)
　　企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
　　按照能夠得到補(bǔ)償?shù)慕痤~→確認(rèn)營業(yè)收入
　　將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本→確認(rèn)營業(yè)成本
　　【思考問題】甲公司接受一項(xiàng)勞務(wù)，合同總收入是100萬元，成本是80萬元；因?qū)Ψ桨l(fā)生財(cái)務(wù)困難，造成合同無法履行。假定已經(jīng)發(fā)生成本6萬元，甲公司預(yù)計(jì)得到補(bǔ)償?shù)慕痤~為6萬元（甲公司已經(jīng)預(yù)收對(duì)方6萬元）。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)問題，則賬務(wù)處理為
　　『正確答案』
　　借：銀行存款　　　　　　　　　6
　　　　貸：預(yù)收賬款　　　　　　　　　6
　　借：預(yù)收賬款　　　　　　　　　6
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　6
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　6
　　　　貸：勞務(wù)成本　　　　　　　　　6
　　【思考問題】假定已經(jīng)發(fā)生成本10萬元，甲公司預(yù)計(jì)得到補(bǔ)償?shù)慕痤~為0。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)問題，則賬務(wù)處理為：
　　『正確答案』
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　10
　　　　貸：勞務(wù)成本　　　　　　　　10
　　（三）銷售商品和提供勞務(wù)混合業(yè)務(wù)
　　1.如果銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別核算銷售商品部分和提供勞務(wù)部分，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理；
　　2.如果銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　【例題·計(jì)算分析題】A公司2012年12月2日與B公司簽訂一項(xiàng)銷售合同，合同規(guī)定向B公司銷售一臺(tái)大型設(shè)備，合同價(jià)款為1000萬元（含安裝費(fèi)），同時(shí)負(fù)責(zé)安裝調(diào)試。按合同規(guī)定，安裝工作屬于銷售合同重要組成部分，B公司在本公司交付商品前預(yù)付200萬元貨款，其余價(jià)款將在A公司將商品運(yùn)抵B公司并安裝檢驗(yàn)合格后才予以支付。
　　提示：安裝完畢、經(jīng)客戶檢驗(yàn)合格后確認(rèn)收入
　　A公司于本年度12月4日將該臺(tái)大型設(shè)備運(yùn)抵B公司并開始安裝，預(yù)計(jì)于次年1月31日全部安裝完成。該臺(tái)大型設(shè)備實(shí)際成本為700萬元，預(yù)計(jì)安裝費(fèi)用為15萬元，已經(jīng)發(fā)生安裝費(fèi)用10萬元，均為人工費(fèi)用。2013年1月31日全部安裝完成，發(fā)生安裝費(fèi)用6萬元，均為人工費(fèi)用，其余貨款已經(jīng)收到。
　　『正確答案』
　　（1）編制2012年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　借：發(fā)出商品　　　　 700
　　　　貸：庫存商品　　　　 700
　　借：銀行存款　　　　 200
　　　　貸：預(yù)收賬款　　　　 200
　　借：勞務(wù)成本　　　　　10
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　10
　　（2）編制2013年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　借：勞務(wù)成本　　　　6
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　6
　　借：銀行存款　　　　970
　　　　預(yù)收賬款　　　　200
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　1000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　716
　　　　貸：發(fā)出商品　　　　700
　　　　　　勞務(wù)成本　　　　16
　　【例題·計(jì)算分析題】A公司2012年11月20日與B公司簽訂一項(xiàng)銷售合同，合同規(guī)定向B公司銷售一臺(tái)大型機(jī)床，合同價(jià)款為500萬元，實(shí)際成本為400萬元，商品已經(jīng)發(fā)出并開出增值稅發(fā)票，貨款已經(jīng)收到。同日與B公司簽訂一項(xiàng)安裝合同，合同規(guī)定，A公司負(fù)責(zé)該臺(tái)大型機(jī)床安裝工作，安裝費(fèi)為50萬元（不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)），安裝完畢后支付安裝費(fèi)。
　　A公司于本年度12月4日開始安裝，預(yù)計(jì)于次年2月20日安裝完成。預(yù)計(jì)安裝成本為25萬元，2012年已經(jīng)發(fā)生安裝費(fèi)用10萬元，均為人工費(fèi)用。2013年2月20日全部安裝完成，發(fā)生安裝費(fèi)用18萬元，均為人工費(fèi)用，安裝費(fèi)用已經(jīng)收到。采用已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確認(rèn)收入和費(fèi)用。
　　『正確答案』
　　（1）編制2012年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　585
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　500
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　400
　　　　貸：庫存商品　　　　　　　400
　　借：勞務(wù)成本　　　　　　　 10
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　 10
　　2012年確認(rèn)勞務(wù)收入＝50×10/25＝20（萬元）
　　2012年確認(rèn)勞務(wù)成本＝25×10/25＝10（萬元）
　　借：應(yīng)收賬款　　　　　 20
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　 20
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　 10
　　　　貸：勞務(wù)成本　　　　　 10
　　（2）編制2013年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　借：勞務(wù)成本　　　　　　　 18
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　　　　 18
　　2013年確認(rèn)勞務(wù)收入＝50－20＝30（萬元）
　　2013年確認(rèn)勞務(wù)成本＝28－10＝18（萬元）
　　借：應(yīng)收賬款　　　　　 　30
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　 30
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　 18
　　　　貸：勞務(wù)成本　　　　　　 18
　　借：銀行存款　　　　　　 50
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　 50
　　（四）特殊勞務(wù)交易的核算
　　1.安裝費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是銷售商品附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)銷售商品實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。
　　2.宣傳媒介的收費(fèi)，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
　　【思考問題】2012年11月30日A公司和廣告公司簽訂一個(gè)協(xié)議，由廣告公司為A公司制作一部廣告宣傳片，約定廣告公司應(yīng)在2013年4月10日制作完成。制作完成后將廣告片2013年4月30日交與電視臺(tái)。合同規(guī)定在2013年6月1日電視臺(tái)播放廣告片。請(qǐng)問，廣告公司是否確認(rèn)收入？電視臺(tái)是否確認(rèn)收入？
　　廣告公司：
　　（1）收入名稱：廣告制作費(fèi)
　　（2）收入時(shí)點(diǎn)：分別在2012年年末、2013年4月確認(rèn)
　　（3）收入方法：按照完工百分比法確認(rèn)收入
　　電視臺(tái)：
　　（1）收入名稱：宣傳媒介費(fèi)
　　（2）時(shí)點(diǎn)：在2013年6月確認(rèn)收入
　　3.為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
　　4.包括在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。
　　【例題·單選題】甲公司2012年1月1日銷售商品一批，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)格為100萬元，增值稅額為17萬元。商品已發(fā)出，款項(xiàng)已收到。該協(xié)議規(guī)定，該批商品銷售價(jià)格的20%屬于商品售出后5年內(nèi)提供后續(xù)服務(wù)的服務(wù)費(fèi)。則甲公司2012年應(yīng)確認(rèn)的收入為（　）萬元。
　　A.100　　B.80　　C.84　　　D.4
　　『正確答案』C
　　『答案解析』甲公司2012年應(yīng)確認(rèn)的收入＝100×（1－20%）＋100×20%/5＝80＋4＝84（萬元）。
　　5.藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)，在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。
　　6.申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在款項(xiàng)收回不存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
　　7.屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
　　比如：某連鎖經(jīng)營的洗衣企業(yè)，假定開連鎖店加盟費(fèi)為100萬元。這100萬元包括提供洗衣設(shè)備，對(duì)于連鎖企業(yè)，視為將洗衣設(shè)備銷售，應(yīng)該對(duì)此確認(rèn)收入；假定這100萬元中還包括選址、人員培訓(xùn)等費(fèi)用，則連鎖企業(yè)應(yīng)該在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。　
　　8.長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。比如：物業(yè)提供的物業(yè)管理費(fèi)等。
　　【例題·單選題】（2010年考題）下列關(guān)于收入的表述中，不正確的是（　）。
　　A.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方是確認(rèn)商品銷售收入的必要前提
　　B.企業(yè)提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入
　　C.企業(yè)與其客戶簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)的，在銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能區(qū)分的情況下，應(yīng)當(dāng)全部作為提供勞務(wù)處理
　　D.銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本不能可靠計(jì)量的，已收到的價(jià)款不應(yīng)確認(rèn)為收入
　　『正確答案』C
　　『答案解析』銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。
　　（五）授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的處理
　　企業(yè)對(duì)該交易事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：
　　1.在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入、獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為單獨(dú)銷售可取得的金額。
　　【思考問題】甲公司為增值稅一般納稅人，2013年1月甲公司提出的客戶忠誠度計(jì)劃規(guī)定購物每滿1元積1分，積分可在1年內(nèi)兌換成商品，1個(gè)積分的公允價(jià)值為0.2元。2013年1月某顧客購買了售價(jià)1170元（含增值稅）的某商品，成本為600元，并辦理了積分卡。預(yù)計(jì)該顧客將在有效期內(nèi)兌換全部積分。不考慮其他因素，則該商場(chǎng)2013年1月銷售商品時(shí)應(yīng)確認(rèn)的收入是多少？
　　分析：按照積分規(guī)則，該顧客共獲得積分1170分，其公允價(jià)值為234元（因1個(gè)積分可抵付0.2元），因此該商場(chǎng)應(yīng)確認(rèn)的收入＝（取得的不含稅貨款）1170/1.17－（積分公允價(jià)值）234＝766（元）。分錄為：
　　借：庫存現(xiàn)金　　　 　　　　　　　　　1170
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　766
　　　　　　遞延收益　　　　　　　　　　　　　234
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170
　　結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。
　　2.獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，
　　確認(rèn)收入的金額＝遞延收益×（被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額/預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)）
　　【思考問題】接上例，假定2013年2月該顧客在甲商場(chǎng)選購一件售價(jià)117元（含增值稅）的其他商品，成本為80元，要求以積分卡上積分（共1170分）抵付該商品價(jià)款。甲商場(chǎng)確認(rèn)該顧客滿足兌換條件，不考慮其他因素，則2013年2月該商場(chǎng)就事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)的收入是多少？
　　按照積分規(guī)則，用于抵付商品價(jià)格的積分?jǐn)?shù)585分（117/0.2），所以甲商場(chǎng)2013年2月應(yīng)確認(rèn)的收入＝234×（585/1170）/1.17＝100（元），分錄為：
　　借：遞延收益　　　　　　　　　　　　117
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　100
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17
　　結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。
　　【例題·計(jì)算分析題】甲公司為大型商城，2011年1月1日，甲公司董事會(huì)批準(zhǔn)了管理層提出的客戶忠誠度計(jì)劃。該客戶忠誠度計(jì)劃為：辦理積分卡的客戶在甲公司消費(fèi)一定金額時(shí)，甲公司向其授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可以使用獎(jiǎng)勵(lì)積分（每一獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為0.01元）購買甲公司經(jīng)營的任何一種商品；獎(jiǎng)勵(lì)積分自授予之日起3年內(nèi)有效，過期作廢；甲公司采用先進(jìn)先出法確定客戶購買商品時(shí)使用的獎(jiǎng)勵(lì)積分。（注：不考慮增值稅）
　　（1）2011年度，甲公司銷售各類商品共計(jì)10000萬元（不包括客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分購買的商品，下同），授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)10000萬分，客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)6000萬分。2011年末，甲公司估計(jì)2011年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有80%使用。
　　分析：2011年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值＝10000×0.01＝100（萬元）
　　2011年度因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入＝10000－100＝9900（萬元）
　　借：銀行存款　　　　　　　10000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　9900
　　　　　　遞延收益 　　　　　　　　100
　　2011年度因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝100×[6000/（10000×80%）]＝75（萬元）
　　借：遞延收益　　　　　　75
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　75
　　甲公司2011年年末遞延收益的余額＝100－75＝25 （萬元）
　　甲公司2011年年末剩余獎(jiǎng)勵(lì)積分＝25/0.01＝2500 （萬分）
　　注：錯(cuò)誤的計(jì)算方法是：10000－6000＝4000（萬分）
　　（2）2012年度，甲公司銷售各類商品共計(jì)20000萬元，授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)20000萬分，客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分15100萬分。2012年年末，甲公司估計(jì)2012年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有90%使用。　
　　分析：2012年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值＝20000×0.01＝200（萬元）
　　2012年度因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入＝20000－200＝19800（萬元）
　　借：銀行存款　　　　20000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　19800
　　　　　　遞延收益　　　　　　200
　　2012年度因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=25＋200×[（15100－2500）/（20000×90%）]=165（萬元）
　　借：遞延收益　　　　　165
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　165
　　【思考問題】2012年12月1日，甲公司舉辦預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)活動(dòng)，預(yù)存2 500元話費(fèi)，贈(zèng)送市價(jià)1 200元，成本價(jià)850元的手機(jī)一部。從活動(dòng)當(dāng)月起未來24個(gè)月，每月享受價(jià)值75元，成本45元的通話服務(wù)，當(dāng)月有10萬名用戶參與活動(dòng)。（不考慮增值稅）
　　分析：甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的話費(fèi)在手機(jī)銷售和通話服務(wù)之間按相對(duì)公允價(jià)值比例進(jìn)行分配。手機(jī)銷售收入應(yīng)在當(dāng)月一次性確認(rèn)，話費(fèi)收入隨著服務(wù)的提供逐期確認(rèn)。
　　借：銀行存款　　25 000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　10 000［25 000×12 000/（12 000+18 000）］
　　　　　　預(yù)收賬款　　　15 000
　　借：預(yù)收賬款　（15000/24）625
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　625
　　提示：
　　12 000：手機(jī)市價(jià)1200×10萬名
　　18 000：每月享受價(jià)值75×24個(gè)月×10萬名
　　（六）營業(yè)稅改征增值稅的處理
　　1.一般納稅人的會(huì)計(jì)處理
　　一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；同時(shí)，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
　　（1）企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）
　　【允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額】
　　　　主營業(yè)務(wù)成本【倒擠差額】
　　　　貸：銀行存款/應(yīng)付賬款
　　（2）對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）
　　【當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額】
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本
　　【例題·計(jì)算分析題】甲公司為貨物運(yùn)輸公司，屬于試點(diǎn)營業(yè)稅改征增值稅的企業(yè)，運(yùn)輸業(yè)務(wù)的增值稅稅率為11%。2012年12月承擔(dān)了客戶一批貨物的運(yùn)輸，將一批貨物從北京運(yùn)往西藏，其中從北京到四川由甲公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸，從四川到西藏由乙公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸（乙公司為非試點(diǎn)營改增試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)），甲公司單獨(dú)支付乙公司運(yùn)輸費(fèi)用，該業(yè)務(wù)甲公司從客戶取得價(jià)款333萬元（含增值稅）。支付非試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)133.2萬元并取得交通運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票。
　　（1）由于交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)收入屬于營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù),稅率為11%,因此,甲運(yùn)輸公司銷售額為333÷（1＋11%）＝300（萬元）。
　　甲運(yùn)輸公司應(yīng)交增值稅額為300×11%＝33（萬元）。
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　333
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　300
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 33
　　（2）試點(diǎn)納稅人接受非試點(diǎn)營業(yè)稅納稅人聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù),銷售額要按差額計(jì)算。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定,試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的銷售額,按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照試點(diǎn)實(shí)施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額。
　　支付聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)133.2萬元：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　120【倒擠差額】（133.2－13.2）
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）13.2[133.2÷（1＋11%）×11%]
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　133.2
　　所以，因該項(xiàng)業(yè)務(wù)甲公司應(yīng)該繳納的增值稅＝33－13.2＝19.8（萬元）。
　　2.小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理
　　小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
　　相關(guān)賬務(wù)處理可以參照一般納稅人的規(guī)定
　　【例題·計(jì)算分析題】假定上例中甲運(yùn)輸公司是小規(guī)模納稅人,則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
　　（1）由于運(yùn)輸收入屬于營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù),屬交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為3%,因此,甲運(yùn)輸公司銷售額＝333÷（1＋3%）≈323.30 （萬元）。 甲運(yùn)輸公司應(yīng)交增值稅額＝333÷（1＋3%）×3%≈9.7 （萬元）。
　　借：銀行存款　　　　　333
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　323.30
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅　9.7
　　（2）支付聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)時(shí)：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　 129.32
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 [133.2÷（1＋3%）×3%] 3.88
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　133.2

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