考點(diǎn)四：建造合同收入
　　（一）建造合同收入
　　1.建造合同收入
　　
　　需要指出的是，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商定的合同總金額（即初始收入）。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合收入確認(rèn)條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。
　　【思考問題】A建筑公司與B客戶簽訂了一份金額為10000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規(guī)定的建設(shè)期為2011年1月1日～2013年1月1日。同時(shí)，合同還規(guī)定，水輪機(jī)組由客戶采購，于2013年3月1日前交付建造承包商安裝。
　　在合同執(zhí)行過程中，2011年由于鋼筋水泥價(jià)格上漲，A建筑公司要求客戶增加合同價(jià)款2000萬元，但至2011年年末客戶未同意。2012年B客戶提出修改工程圖紙，書面通知A建筑公司同意并增加合同價(jià)款2000萬元。2013年B客戶并未在合同規(guī)定的時(shí)間將發(fā)電機(jī)交付承包商，根據(jù)雙方談判的情況，客戶同意向A建筑公司支付延誤工期款500萬元（索賠收入），問各年合同總收入金額是多少？
　　分析：2011年合同總收入為10000萬元，即指的初始收入。
　　2012年合同總收入=10000+2000=12000（萬元）
　　2013年合同總收入=10 000+2000+500=12500（萬元）
　　2.特別問題
　　（1）因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用
　　建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　（2）零星收益
　　與合同有關(guān)的零星收益，是指在合同執(zhí)行過程中取得的，但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資（指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料等）取得的收益。由于工程領(lǐng)用材料時(shí)已將領(lǐng)用材料的價(jià)值直接計(jì)入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資取得的收益應(yīng)沖減合同成本。
　　（3）期間費(fèi)用不計(jì)入合同成本
　　（二）建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。合同完工進(jìn)度可以按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、已完合同工作的測量等方法確定。
　　注意，在采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例計(jì)算完工程度時(shí)，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本，不包括：
　　1.施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。
　　【例題·單選題】某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的預(yù)計(jì)總成本為2000萬元。2010年，該建筑公司發(fā)生人工費(fèi)用400萬元，材料費(fèi)用500萬元，機(jī)械作業(yè)費(fèi)用250萬元，其他間接費(fèi)用和工程間接費(fèi)用50萬元，合計(jì)1200萬元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為100萬元。根據(jù)上述資料計(jì)算2010年的完工進(jìn)度是（　）。
　　A.55%　　　B.60%　　　C.87.5%　　　D.90%
　　『正確答案』A
　　『答案解析』合同完工進(jìn)度＝（1200—100）÷2000×100%＝55%。
　　2.在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。但是根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。
　　比如，企業(yè)要建造一條高速公路，其中有一段因跨山需要打隧道，打隧道的工程對外分包給另外一個企業(yè)，工程款項(xiàng)為10000萬元，合同規(guī)定兩年內(nèi)完成。按規(guī)定在兩年內(nèi)按工作量支付分包款。假設(shè)第一年完成工作量的40%，第二年完成60%。則第一年預(yù)付了5000萬元的款項(xiàng)，但這5000萬元企業(yè)不能全部計(jì)入到第一年的工程成本，第一年工程成本只能計(jì)4000萬元。
　　【例題·計(jì)算分析題】某建筑企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬元的固定造價(jià)合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于2011年2月開工，預(yù)計(jì)2013年9月完工。建造該工程的其他有關(guān)資料：單位：萬元

　　『正確答案』
　　（1）計(jì)算2011年確認(rèn)的合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利
　　完工進(jìn)度＝300÷（300＋500）×100%＝37.5%
　　確認(rèn)的合同收入＝1000×37.5%＝375（萬元）
　　確認(rèn)的合同費(fèi)用＝（300＋500）×37.5%＝300（萬元）
　　驗(yàn)算：本年實(shí)際發(fā)生的成本，即為合同費(fèi)用
　　確認(rèn)的合同毛利＝375－300＝75（萬元）
　　（2）2012年確認(rèn)的合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利
　　完工進(jìn)度＝（300＋198）÷（300＋198＋332）×100%＝60%
　　確認(rèn)的合同收入＝1000×60%－375＝225（萬元）
　　確認(rèn)的合同費(fèi)用＝（300＋198＋332）×60%－300＝198（萬元）
　　確認(rèn)的合同毛利＝225－198＝27（萬元）
　　（三）建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)
　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與費(fèi)用，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：
　　1.合同成本能夠收回的
　　合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期作為合同費(fèi)用。
　　2.合同成本不可能收回的
　　應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)立即作為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。
　　【例題·計(jì)算分析題】某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的建造合同。第一年實(shí)際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建筑公司在年末時(shí)對該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無法可靠確定。
　　『正確答案』
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　40
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　40
　　【思考問題】假定該公司當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的工程成本40萬元不可能收回，這種情況下，該公司應(yīng)將40萬元確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用，不確認(rèn)收入，其賬務(wù)處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　40
　　　　貸：工程施工——合同毛利　　　　　40
　　如果到第二年，完工進(jìn)度無法可靠確定的因素消除。第二年實(shí)際發(fā)生成本為30萬元，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生的成本為20萬元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算合同收入和費(fèi)用如下：
　　第二年合同完工進(jìn)度＝（40＋30）÷（40＋30＋20）＝77.78%
　　第二年確認(rèn)的合同收入＝1OO×77.78%－40＝37.78（萬元）
　　第二年確認(rèn)的合同成本＝（40＋30＋20）×77.78%－40＝30（萬元）
　　第二年確認(rèn)的合同毛利＝37.78－30＝7.78（萬元）
　　賬務(wù)處理如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　 30
　　　　工程施工——合同毛利　　　 7.78
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　37.78
　　（四）預(yù)計(jì)的合同損失
　　如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。

　【例題·計(jì)算分析題】某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為90萬元。第一年實(shí)際發(fā)生成本63萬元。年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。該合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。該公司在年末應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：
　　『正確答案』提示：本題可以比照待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同處理，有標(biāo)的資產(chǎn)，要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
　　第一年合同完工進(jìn)度＝63÷（63＋42）×1OO%＝60%
　　第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60%＝100×60%＝60（萬元）
　　第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝預(yù)計(jì)總成本×60%＝（63＋42）×60%＝63（萬元）
　　第一年確認(rèn)的合同毛利＝收入－費(fèi)用＝60－63＝－3（萬元）
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　63
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　60
　　工程施工——合同毛利　　 3
　　第一年預(yù)計(jì)的合同損失＝[（63＋42）－100]×（1－60%）＝2（萬元）
　　其賬務(wù)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失　　　 　2
　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　 2
　　【例題·計(jì)算分析題】甲公司采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度，有關(guān)資料如下：
　　（1）2011年2月1日，甲公司與乙房地產(chǎn)開發(fā)商（本題下稱“乙公司”）簽訂了一份住宅建造合同，合同總價(jià)款為24000萬元，建造期限2年，乙公司于開工時(shí)預(yù)付20%的合同價(jià)款。甲公司于2011年3月1日開工建設(shè)，估計(jì)工程總成本為20000萬元。
　　至2011年12月31日，甲公司實(shí)際發(fā)生成本10000萬元。由于建筑材料價(jià)格上漲，甲公司預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本15000萬元。為此，甲公司于2011年12月31日要求增加合同價(jià)款1200萬元，但未能與乙公司達(dá)成一致意見。甲公司2011年度的財(cái)務(wù)報(bào)表于2012年1月10日對外提供，此時(shí)仍未就增加合同價(jià)款事宜與乙公司達(dá)成一致意見。
　　至2011年12月31日，已經(jīng)結(jié)算合同價(jià)款8000萬元，實(shí)際收到3200萬元。
　　『正確答案』
　　①預(yù)收20%的合同價(jià)款
　　借：銀行存款　4800（24000×20%）
　　　　貸：預(yù)收賬款　　　　　　　　4800
　　②實(shí)際發(fā)生成本10000萬元　
　　借：工程施工——合同成本　10000
　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等　10000
　　③結(jié)算和實(shí)際收到的合同價(jià)款
　　借：預(yù)收賬款　　　　　4800
　　　　應(yīng)收賬款　　　　　3200
　　　　貸：工程結(jié)算　　　　　　8000
　　借：銀行存款　　　　　3200
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　3200
　　④確認(rèn)的合同收入等
　　2011年完工進(jìn)度＝10000/（10000+15000）×100%＝40%
　　2011年應(yīng)確認(rèn)的合同收入＝24000×40%＝9600（萬元）
　　2011年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝（10000+15000）×40%＝10000（萬元）
　　2011年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利＝9600-10000＝－400（萬元）
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　10000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　 　　　9600
　　　　　　工程施工——合同毛利　400
　　⑤2011年年末應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失
　　＝[（10000+15000）－24000）]×（1－40%）＝600萬元。
　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　600
　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　　　600
　　⑥報(bào)表列報(bào)
　　存貨項(xiàng)目：工程施工（10000-400）－工程結(jié)算8000-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600＝1000（萬元）
　　營業(yè)利潤：9600-10000-600=-1000（萬元）
　　（2）2012年6月，乙公司決定將原規(guī)劃的普通住宅升級為高檔住宅，與甲公司協(xié)商一致，增加合同價(jià)款4000萬元。2012年度，甲公司實(shí)際發(fā)生成本14300萬元，年底預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生2700萬元。
　　至2012年12月31日，已經(jīng)結(jié)算合同價(jià)款18000萬元，實(shí)際收到16000萬元。
　　『正確答案』
　　①實(shí)際發(fā)生成本14 300萬元　
　　借：工程施工——合同成本　　　14300
　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等　　14300
　　②結(jié)算和實(shí)際收到的合同價(jià)款
　　借：應(yīng)收賬款　　　　18000
　　　　貸：工程結(jié)算　　　　　18000
　　借：銀行存款　　　　16000
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　16000
　　③確認(rèn)的合同收入等
　　2012年完工進(jìn)度＝（10000＋14300）/（10000＋14300＋2700）×100%＝90%
　　2012年應(yīng)確認(rèn)的合同收入＝（24000＋4000）×90%－9600＝15600（萬元）
　　2012年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝（10000＋14300＋2700）×90%－10000＝14300（萬元）
　　2012年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利＝15600－14300＝1300（萬元）
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　14300
　　　　工程施工——合同毛利　　 1300
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　15600
　　④報(bào)表列報(bào)
　　存貨項(xiàng)目：0。由于 1000+（14300+1300）-18000=-1400（萬元），所以預(yù)收款項(xiàng)列報(bào)1400萬元。
　　營業(yè)利潤：15600-14300=1300（萬元）
　　（3）2013年2月底，實(shí)際發(fā)生工程成本2800萬元，工程按時(shí)完工，甲公司累計(jì)實(shí)際發(fā)生工程成本27100萬元。至2013年12月31日，已經(jīng)結(jié)算合同價(jià)款2000萬元。款項(xiàng)未收到。
　　『正確答案』
　　①實(shí)際發(fā)生成本2800萬元　
　　借：工程施工——合同成本　　　2800
　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等　　2800　
　　②結(jié)算和實(shí)際收到的合同價(jià)款
　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　2000
　　　　貸：工程結(jié)算　　　　　　　　　2000
　　③確認(rèn)的合同收入等
　　2013年應(yīng)確認(rèn)的合同收入＝28000－9600－15600＝2800（萬元）
　　2013年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝27100－10000－14300＝2800（萬元）
　　2013年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利＝2800－2800＝0（萬元）
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　2800
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　2800
　　合同完工時(shí),將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。
　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　　600
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　　600
　　借：工程結(jié)算　　　　　　　　28000
　　　　貸：工程施工——合同成本　　27100
　　　　　　　　　　——合同毛利　　　900（-400+1300+0）
　　④報(bào)表列報(bào)
　　存貨項(xiàng)目：-1400+（2800+0）-2000+600+28000-27100-900=0（萬元）
　　營業(yè)利潤：2800-2800+600=600（萬元）
　　累計(jì)營業(yè)利潤：-1000+1300+600＝900（萬元）
　　【例題·單選題】（2011年考題）下列與建造合同相關(guān)會計(jì)處理的表述中，不正確的是（　）。
　　A.建造合同完成后相關(guān)殘余物資取得的零星收益，應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入
　　B.處于執(zhí)行中的建造合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失
　　C.建造合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入
　　D.建造合同結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用
　　『正確答案』A
　　『答案解析』《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——第十五號建造合同》第十六條規(guī)定合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。

　　推薦：2013年中級會計(jì)職稱考試《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》備考攻略

　　熱點(diǎn)推薦：2013年中級會計(jì)師考試試題專題　　中級會計(jì)職稱考試真題專題

　　◇ 如果您在學(xué)習(xí)過程中遇到任何疑問，請登錄中級會計(jì)職稱會員中心你問我答，隨時(shí)與廣大考生朋友們一起交流！還可以加入中級會計(jì)職稱考試群組，一起分享備考心得。同時(shí)歡迎考友選擇適合自己的學(xué)習(xí)班級，并按要求完成聽課、做題的學(xué)習(xí)任務(wù)。點(diǎn)擊進(jìn)入了解課程>>