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2020年中級會計實務知識點：合并資產負債表

一、對子公司的個別財務報表進行調整

(一)屬于同一控制下企業合并中取得的子公司

對于屬于同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。

(二)屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司

對于屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司為該子公司設置備查簿的記錄，以記錄該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。

二、按權益法調整對子公司的長期股權投資

調整分錄：

對于當期該子公司實現凈利潤，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目,貸記“投資收益”項目；對于當期該子公司發生的凈虧損，相反分錄。

對于當期收到的現金股利或利潤，借記“投資收益”項目,貸記“長期股權投資”。

對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“其他綜合收益”“資本公積”等項目。

三、編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目

編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：

（1）母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益；

（2）母公司與子公司、子公司相互之間產生的內部債權與債務；

（3）存貨項目，即內部購進存貨成本中包含的未實現內部銷售損益；

（4）固定資產項目，即內部購進商品形成的固定資產、內部購進的固定資產成本中包含的未實現內部銷售損益；

（5）無形資產項目，即內部購進商品形成的無形資產、內部購進的無形,資產成本中包含的未實現內部銷售損益；

（6）與抵銷的長期股權投資、應收票據及應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。

（一） 長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理

投資時，母公司：

借：長期股權投資

貸：各類資產

子公司：

借：各類資產

貸：實收資本

編制合并報表時，應將母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益予以抵銷。

1、全資子公司：母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。

借：實收資本

    資本公積

    盈余公積

    未分配利潤——年末

貸：長期股權投資

其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。

2、非全資子公司：應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。

借：實收資本

    資本公積

    盈余公積

    未分配利潤——年末

貸：長期股權投資

少數股東權益

其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。

子公司持有母公司的長期股權投資，應當視為企業集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”列示。子公司之間互相持有的長期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中享有的份額相互抵銷。

（二） 內部債權與債務的抵銷處理

發生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項目，企業集團內部企業的一方在

其個別資產負債表中反映為資產，而另一方則在其個別資產負債表中反映為負債。但從企業集團整體角度來看，它只是內部資金運動，既不能增加企業集團的資產，也不能增加負債。

1、應收票據及應收賬款與應付票據及應付賬款的抵銷處理

（1）初次編制合并財務報表時應收票據及應收賬款與應付票據及應付賬款的抵銷處理。

其抵銷分錄為：借記“應付票據及應付賬款”項目，貸記“應收票據及應收賬款”項目；

內部應收票據及應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應收票據及應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“信用減值損失”項目。

（2）連續編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理。

首先，將內部應收票據及應收賬款與應付票據及應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付票據及應付賬款”項目，貸記“應收票據及應收賬款”項目。

其次，應將上期信用減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初

未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期信用減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備金額，借記“應收賬款一壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤初”項目。

最后，對于本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“信用減值損失”項目，或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“信用減值損失”項目，貸記“應收賬款—一壞賬準備”項目。

2、其他債權與債務項目的抵銷處理。

在某些情況下，債券投資而持有的企業集團內部成員企業的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，債權投資(其他債權投資)中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。

（三） 存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理

1、當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

抵銷分錄：

借：營業收入

貸：營業成本

同時：

借：營業成本

貸：存貨

或直接：

借：營業收入

貸：營業成本

存貨

2、連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理

對于上期內部購進商品本期全部實現對外銷售的情況下，由于不涉及內部存貨價值中包含的未實現內部交易損益的抵銷處理，在本期連續編制合并報表時不涉及對其進行處理的問題。

（1） 將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額：

借：未分配利潤——年初

貸：營業成本

（2） 對于本期發生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本及內部購進存貨中未實現內部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業內部銷售收入的金額：

借：營業收入

貸：營業成本

（3） 將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。對于期末內部購買形成的存貨（包括上期結轉形成的本期存貨），應按照購買企業期末內部購入存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額：

借：營業成本

貸：存貨

（四） 內部固定資產交易的抵銷處理

1、在第一種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部的母公司或子公司將自身生產的產品銷售給企業集團內部的其他企業作為固定資產使用，這種類型的內部固定資產交易發生得比較多，也比較普遍。（1）內部交易形成的固定資產在購入當期的抵銷處理。將與內部交易形成的固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。

借：營業收入

貸：營業成本

固定資產——原價

同時，對內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費抵銷時，應按當期多計提的折舊額：

借：固定資產——累計折舊

貸：管理費用

（2） 連續編制合并財務報表時內部交易形成固定資產的抵銷處理。

① 將內部交易形成的固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現內部銷售損益的金額：

借：未分配利潤——年初

貸：固定資產——原價

② 將以前會計期間內部交易形成的固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內部交易形成的固定資產多計提的累計折舊額：

借：固定資產——累計折舊

貸：未分配利潤——年初

③ 將本期由于該內部交易形成的固定資產的多計提的折舊費予以抵銷，并調整本期的累計折舊額。即按本期該內部交易形成的固定資產多計提的折舊額：

借：固定資產——累計折舊

貸：管理費用

（3） 內部交易形成的固定資產在清理期間的抵銷處理。

固定資產清理時可能出現三種情況：① 期滿清理；② 超期清理；③ 提前清理。

2、在第二種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部企業將其自用的固定資產出售給集團內部的其他企業，通過抵銷后，使其在合并財務報表中該固定資產原價仍然以銷售企業的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“資產處置收益”項目，貸記“固定資產一原價”項目；或相反。

四、子公司發生超額虧損在合并資產負債表中的反映

子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額其余額仍應當沖減少數股東權益，即少數股東權益可以出現負數。

五、合并資產負債表中的格式

1、無形資產項目下增加商譽項目；

2、在所有者權益項目下增加“歸屬于母公司所有者權益合計”項目；

3、在所有者權益下，增加“少數股東權益”項目。

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