二、營業(yè)收入的實質性程序
1.獲取或編制主營業(yè)務收入明細表：
（1）復核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符，結合其他業(yè)務收入科目與報表數(shù)核對是否相符；
（2）檢查以非記賬本位幣結算的主營業(yè)務收入的折算匯率及折算是否正確。
2.實施實質性分析程序：
（1）針對已識別需要運用分析程序的有關項目，并基于對被審計單位及其環(huán)境的了解，通過進行以下比較，同時考慮有關數(shù)據(jù)間關系的影響，以建立有關數(shù)據(jù)的期望值：
①將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因；
②計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因；
③比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；
④將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常；
⑤根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。
（2）確定可接受的差異額；
（3）將實際的情況與期望值相比較，識別需要進一步調查的差異；
（4）如果其差額超過可接受的差異額，調查并獲取充分的解釋和恰當?shù)淖糇C審計證據(jù)（如通過檢查相關的憑證等）；
（5）評估分析程序的測試結果。
【例題2·簡答題】X公司系公開發(fā)行A股的上市公司，注冊會計師于2010年初對X公司2009年度財務報表進行審計。經(jīng)初步了解，X公司2009年度的經(jīng)營形勢、管理及經(jīng)營機構與2008年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。為確定重點審計領域，注冊會計師擬實施分析程序。請指出利潤表中的重點審計領域，并簡要說明理由。
X公司2009年度未審利潤表及2008年度已審利潤表如下：

項目	2009年度（未審數(shù)）	2008年度（審定數(shù)）
營業(yè)收入 減：營業(yè)成本　　 營業(yè)稅金及附加	104300 91845 560	58900 53599 350
銷售費用 管理費用 財務費用	2800 2380 180	1610 3260 150
營業(yè)利潤 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出	6895 100 260	231 150 300
利潤總額 減：所得稅費用（稅率33%）	6735 800	81
凈利潤	5935	81

【答案】在實施分析程序程序后，應將以下財務報表項目作為重點審計領域：
【答題思路：
（1）比較：增減比例=（本年數(shù)－上年數(shù)）÷上年數(shù)，一般超過20%為重要。
（2）分析：××項目比上年增加了××萬元，增幅為××%，理由……?！?BR>（l）①在實施分析程序后，應將以下財務報表項目作為重點審計領域：
——營業(yè)收入。營業(yè)收入在2008年度的基礎上增長了77.08%＝（104300－58900）/58900（或是發(fā)生了較大變化），而2009年度經(jīng)營形勢與2008年度相比并未發(fā)生重大變化。
——營業(yè)成本。2008年產(chǎn)品毛利率為9%＝（58900－53599）/58900，2009年產(chǎn)品毛利率為約為12%＝（104300－91845）/104300，毛利率變化比較大，因經(jīng)營形勢未發(fā)生大的變化，毛利率應該變化不大。
——管理費用。在機構、人員亦未發(fā)生重大變化，且在銷售收入大幅增長的情況下，管理費用由3260萬元下降到2380萬元，下降了 26.99%＝（3260－2380）/3260（或是大幅下降）。
——所得稅費用。所得稅占利潤總額比例（為11.88%，）與33%的所得稅稅率存在較大差異。
3.檢查主營業(yè)務收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則。
理解確認為收入的五個條件，掌握不同的銷售方式或結算方式，銷售收入實現(xiàn)的標志。
4.實施銷售的截止測試（截止）。
（1）選取資產(chǎn)負債表日前后若干天且金額大于一定金額以上的發(fā)運憑證，與應收賬款和收入明細賬進行核對；同時，從應收賬款和收入明細賬選取在資產(chǎn)負債表日前后若干天且金額大于一定金額以上的憑證，與發(fā)運憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；
（2）復核資產(chǎn)負債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務活動水平是否異常（如與正常水平相比），并考慮是否有必要追加截止程序；
（3）取得資產(chǎn)負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況；
（4）結合對資產(chǎn)負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售；
（5）調整重大跨期銷售。
截止測試的目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入業(yè)務的會計記錄歸屬期是否正確；應計入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。
在審計過程中，注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（對服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關鍵所在。圍繞這三個重要日期的截止期測試的三條路線可用下表來表示：

審計路線	目的	測試程序
以賬簿記錄為起點 （真實性測試）	防止高估營業(yè)收入	從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。
以銷售發(fā)票為起點 （完整性測試）	防止低估營業(yè)收入	從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入（查明有無漏記收入現(xiàn)象）。
以發(fā)運憑證為起點 （完整性測試）	防止低估營業(yè)收入	從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。

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