三、應收賬款的實質性程序
主要實質性程序：
1.取得或編制應收賬款明細表
2.分析程序－檢查涉及應收賬款的相關財務指標
3.分析賬齡
4.向債務人函證應收賬款
……
7.檢查壞賬的確認和處理
……
11.檢查應收賬款的列報是否恰當
（一）分析相關財務指標
1.復核應收賬款借方累計發生額與主營業務收入是否配比，并將當期應收賬款借方發生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標比較，如存在差異應查明原因；
2.計算應收賬款周轉率、應收賬款周轉天數等指標，并與被審計單位以前年度指標、同行業同期相關指標對比分析，檢查是否存在重大異常。
應收賬款周轉率（次）＝銷售收入÷平均應收賬款
其中：平均應收賬款=（期初應收賬款+期末應收賬款）/2
銷售收入為扣除折扣與折讓后的凈額；應收賬款是未扣除壞賬準備的金額
應收賬款周轉天數＝360÷應收賬款周轉率＝（平均應收賬款×360）÷銷售收入凈額
（二）分析賬齡
注冊會計師可以通過編制或索取應收賬款賬齡分析表來分析應收賬款的賬齡，以便了解應收賬款的可收回性。
采用賬齡分析法計提壞賬準備時，收到債務單位當期償還的部分債務后，剩余的應收賬款，不應改變其賬齡，仍應按原賬齡加上本期應增加的賬齡確定；在存在多筆應收賬款、且各筆應收賬款賬齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收賬款；如果確實無法認定的，按照先發生先收回的原則確定，剩余應收賬款的賬齡按上述同一原則確定。
【例題3·判斷題】 在對K公司2009年度財務報表審計中，A注冊會計師發現被審計單位應收乙公司票據發生于2008年度，并于當年向銀行貼現，2009年度到期后乙公司未能如期償還，并作應收賬款處理，被審計單位將該筆應收賬款賬齡定為1年以內。（　）
『正確答案』×
（三）分析應收賬款明細賬余額（分類）
應收賬款明細賬的余額一般在借方，注冊會計師在分析應收賬款明細賬余額時，如果發現應收賬款貸方余額，就應查明原因，必要時建議作重分類調整。
應收賬款明細賬出現貸方余額，屬債務，應列入“預收賬款"項目。需編制重分類分錄調整：
借：應收賬款——××客戶　　　 　　×××
貸：預收款項——××客戶　　　　　　　×××
同時應按相應補提壞賬準備：
借：資產減值損失——計提的壞賬準備×××
貸：應收賬款――壞賬準備　　　　　　　×××
同樣如果“預收賬款”中出現借方余額，應在期末編制資產負債表時調整為“應收賬款”。
【例題4·綜合題】注冊會計師負責對Y公司2009年度財務報表的審計工作。Y公司按賬齡分析法計提壞賬準備：賬齡1年（含1年，以下類推）以內的，按其余額的6%計提；賬齡1-2年的，按其余額的30%計提；賬齡2-3年的，按其余額的50%計提；賬齡3年以上的，按其余額的80%計提。

	1年以內	1－2年	2－3年	3年以上
應收賬款－a公司	20 150 000
應收賬款－b公司	－2 000 000
應收賬款－c公司	600 000		25 760	78 000
應收賬款－d公司	10 000 000	2 160 240	932 000
應收賬款－e公司		54 000
小計	28 750 000	2 214 240	957 760	78 000

『正確答案』
將應收賬款中的貸方余額部分通過會計報表重分類調整至預收賬款項目：
借：應收賬款――b公司　　　2 000 000
　　貸：預收款項――b公司　　　2 000 000
補提壞賬準備金額＝2 000 000×6%＝120 000（元）
借：資產減值損失——壞賬準備　120 000
　　貸：應收賬款――壞賬準備 　　 120 000
（四）檢查應收賬款在資產負債表上的列報是否恰當
如果被審計單位為上市公司，則其財務報表附注通常應披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位，賬款持有5%（含5%）以上股份的股東單位欠款等情況。
這一點很重要，特別關注“持有5%（含5%）以上股份的股東”與被審計單位的往來事項及其他事項，一般都應披露，在以后各章學習時應注意。在以前的考試還未曾涉及過，注意在綜合題中有這樣的問題。
舉例：假定S公司2009年度無需編制合并會計報表，也未發生重大重組行為，在不考慮披露格式、內容的完整性等其他因素的前提下，針對S公司2009年度會計報表附注中披露的以下內容，請代為進行審核，并分別判斷其在數字的邏輯關系、披露反映的分類或會計處理等方面是否正確。
會計報表項目注釋中披露的應收賬款的賬齡結構如下：

（五）重要程序――函證（重點掌握）
1.函證的范圍和對象
注冊會計師應對所有重要的應收賬款實施函證程序。

替代審計程序應當能夠提供實施函證所提供同樣效果的審計證據。例如檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。
一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務人發生糾紛的項目；關聯方項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；可能產生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

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