函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。
（1）積極的函證方式
如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。
請注意：積極的函證方式可分為兩種（具體格式見教材第389頁和391頁）：
①一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。
“下列數據出自本公司賬簿記錄，如與貴公司記錄相符，請在本函下端“信息證明無誤”處簽章證明；如有不符，請在“信息不符”處列明不符金額”。
②一種是在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。
“按照中國注冊會計師審計準則的要求，應當詢證本公司與貴公司的往來賬項等事項。請列示截止××年×月×日貴公司與本公司往來款項余額。回函請直接寄至××會計師事務所”。
（2）消極的函證方式
如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。
實例格式：
“下列數據出自本公司賬簿記錄，如與貴公司記錄相符，則無需回復；如有不符，請直接通知會計師事務所，并請在空白出列明貴公司認為是正確的信息”。
①如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服力強的審計證據。
②未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。
當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯報風險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。
3.函證時間的選擇
注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。
如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。
4.函證的控制
注冊會計師應當直接控制詢證函的發送和回收。
發函：注冊會計師親自寄發詢證函。
回函：直接寄至會計師事務所。
控制：填制函證結果匯總表。
回函的處理：
①以傳真、電子郵件等方式回函的，注冊會計師應當直接接收，并要求被詢證者及時寄回詢證函原件。
②如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函：
A.注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系。
B.如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。
替代審計程序包括檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。
5.對不符事項的處理（一般了解）
不符事項的原因可能是由于：
（1）雙方登記入賬的時間不同；
（2）一方或雙方記賬錯誤；
（3）被審計單位的舞弊行為。
其中：登記入賬的時間不同而產生的不符事項主要表現為：①詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款；②詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；③債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到；④債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。
6.對函證結果的總結和評價
注冊會計師對函證結果可進行如下評價：
（1）注冊會計師應重新考慮：對內部控制的原有評價是否適當；控制測試的結果是否適當；分析程序的結果是否適當；相關的風險評價是否適當等。
（2）如果函證結果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的。
（3）如果函證結果表明存在審計差異，注冊會計師則應當估算應收賬款總額中可能出現的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。
詢證函回函的所有權歸屬所在會計師事務所。除法院、檢察院及其他有關部門依法查閱審計工作底稿、注冊會計師協會對執業情況進行檢查以及前后任注冊會計師溝通等情形外，會計師事務所不得將詢證函回函提供給被審計單位作為法律訴訟證據。
7.對未函證應收賬款實施替代審計程序。
由于注冊會計師不可能對所有應收賬款進行函證，對下面三種情況：①未函證應收賬款；②沒回函的積極式函證；③對回函結果不滿意。應采用替代程序，以驗證這些應收賬款的真實性：
注冊會計師應抽查有關原始憑據，如銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本、發運憑證及回款單據等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性。
8.確定已收回的應收賬款金額
請被審計單位協助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額，對已收回金額較大的款項進行常規檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷貨發票等，并注意憑證發生日期的合理性，分析收款時間是否與合同相關要素一致。
（六）壞賬準備的實質性程序
這一部分一般在綜合題中與應收賬款的審計結合，一般以會計的內容考試居多，所以考生應對確認壞賬的條件、不能全額計提壞賬的規定、提取壞賬準備及壞賬的會計處理應相當熟悉。
（1）壞賬準備計提的程序
企業通常應采用備抵法核算壞賬損失，計提壞賬損失的具體方法由企業自行確定。企業應當列出目錄，具體注明計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準，并且按照法律、行政法規的規定報有關各方備案，同時，備置于公司所在地，以供投資者查閱。壞賬準備提取方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，仍然應按上述程序經批準后報經有關各方備案，并在財務報表附注中說明變更的內容和理由、變更的影響數等。
（2）可以全額計提壞賬準備的情況：
有確鑿證據表明該項應收賬款不能收回，或收回的可能性不大時（如債務單位撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等，以及應收款項逾期3年以上），可以全額計提壞賬準備。
（3）不能全額計提壞賬準備的情況：
①當年發生的應收賬款，以及未到期的應收賬款。
②計劃對應收賬款進行重組。
③與關聯方發生的應收賬款。
④其他已逾期，但無確鑿證據證明不能收回的應收賬款。
這一規定并不意味著企業對與關聯方之間發生的應收賬款可以不計提壞賬準備。企業與關聯方之間發生的應收賬款與其他的應收賬款一樣，也應當在期末時分析其可收回性，并預計可能發生的壞賬損失。對預計可能發生的壞賬損失，計提相應的壞賬準備。企業與關聯方之間發生的應收賬款一般不能全額計提壞賬準備，但如果有確鑿證據表明關聯方（債務單位）已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等，并且不準備對應收賬款進行重組或無其他收回方式的，則對預計無法收回的應收關聯方的款項也可以全額計提壞賬準備。
（4）實際發生壞賬損失的處理
對有確鑿證據表明確實無法收回的應收賬款，如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等，企業應根據管理權限，經股東（大）會或董事會，或經理（廠長）辦公會或類似機構批準作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備。
（5）分析程序
通過計算壞賬準備余額占應收賬款余額的比例并和以前期間的相關比例比較，評價應收賬款壞賬準備計提的合理性。
請注意：需要在期末計提壞賬準備的項目包括應收票據、應收賬款、預付款項、其他應收款和長期應收款等。根據現行會計準則預計不能回收時可以直接計提相應的壞賬準備。
（6）確定應收賬款壞賬準備的披露是否恰當。
上市公司還應在財務報表附注中分項披露如下事項：
①本期全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的（計提比例一般超過40%及以上的，下同）應說明計提的比例以及理由；
② 以前期間已全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因、原估計計提比例的理由以及原估計計提比例的合理性；
③對某些金額較大的應收賬款不計提壞賬準備或計提壞賬準備比例較低（一般為5%或低于5%）的理由；
④本期實際沖銷的應收賬款及其理由，其中，實際沖銷的關聯交易產生的應收賬款應單獨披露。
本章重點
1.銷售與收款循環的業務處理流程對“認定”的影響；
2.評估重大錯報風險、內部控制與控制測試（針對不同的認定的審計程序）；
3.收入的分析程序、應收賬款的函證及收入和應收賬款的調整。
相關推薦：
熱點新聞：
