3.注冊會計師如何作出職業判斷

注冊會計師職業判斷的基本要求

3.1注冊會計師職業判斷需要在相關法律法規、職業標準的框架下作出，并以具體事實和情況為依據。如果有關職業判斷的決策不被該業務的具體事實和情況所支持或者缺乏充分、適當的審計證據，職業判斷并不能作為不恰當決策的理由。

注冊會計師職業判斷的決策過程

3.2注冊會計師職業判斷的決策過程通常可劃分為下列五個步驟：

（1）確定職業判斷的問題和目標；

（2）收集和評價相關信息；

（3）識別可能采取的解決方案；

（4）評價可供選擇的方案；

（5）得出職業判斷結論并作出書面記錄。

3.3 確定問題和目標是職業判斷的起點。當注冊會計師進行一項職業判斷時，首先需要明確對什么作出判斷，以及判斷要達到什么目標。職業判斷的問題既可能是注冊會 計師的審計事項或行為，也可能是不同的財務報表項目或認定。確定問題和目標至關重要，構成整個職業判斷的基礎。有時問題和目標并不明顯，因此，確定問題和 目標不是一項簡單的任務，注冊會計師在這方面的能力很大程度上取決于其個體特征，尤其是經驗和專業技能，經驗不足的注冊會計師可能無法準確發現某一關鍵問 題。

3.4收集和評價相關信息是職業判斷的基礎。在確定問題和目標的階段，注冊會計師可能已經完成了一部分信息的收集工作。一般來 說，需要收集的信息至少包括事實依據、行業及被審計單位的情況等。例如，注冊會計師需要了解可能影響客觀性和獨立性的因素，識別財務報表使用者和其他利益 相關者，還可能需要考慮相關準則在以往類似情況下或在其他被審計單位是如何適用的。在收集和評價相關信息時，與被審計單位進行溝通將有助于注冊會計師確定 關鍵問題及可能存在的偏見。

3.5就某一具體職業判斷問題而言，解決方案可能不是唯一的。為了作出決策，注冊會計師需要識別盡可能多的解決方案，以便對每一種方案進行評價，找出優點和不足。

3.6注冊會計師在評價可能的方案時，主要工作是把所要判斷的對象與確定的判斷標準進行比較，確定其與標準的符合程度。此外，注冊會計師還要考慮方案的可操作性。

3.7在對各種可能方案作出評價的基礎上，注冊會計師需要作出肯定或否定形式的判斷或選擇性判斷。例如，對于合規性，注冊會計師需要作出合規還是不合規的判斷；對于審計意見，注冊會計師需要作出發表無保留意見、保留意見、否定意見或無法表示意見的判斷。

3.8 注冊會計師需要在整個審計過程中運用職業判斷，并就職業判斷作出適當記錄。注冊會計師編制的審計工作底稿，應當使未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業人士 清楚了解在對重大事項得出結論時作出的重大職業判斷。注冊會計師對職業判斷的記錄，需要遵守《國際審計準則第230號——審計工作底稿》的相關規定（注 3：參見《國際審計準則第230號——審計工作底稿》第8段和第A8-A11段）。

3.9上述決策過程的各步驟并不是嚴格的依次繼起關系，有時注冊會計師可能需要回到前面的步驟。例如，在識別或評價可供選擇的方案時，注冊會計師可能發現收集到的相關信息不足，因而需要回到收集和評價相關信息的步驟。

3.10 在某些情況下，注冊會計師可能根據實際情況簡化執行某些步驟。例如，會計師事務所內部的技術手冊已經就某一職業判斷問題作出明確指引，并且這些指引能夠為 該問題提供較為合理的解決方案，注冊會計師可能不需要識別并評價更多可能的解決方案。再如，在對某些會計事項進行再判斷時，注冊會計師通常只需要確定財務 報告編制者作出職業判斷時所選擇的方案是否符合相關財務報告編制基礎的要求，而不需要列出各種可選擇的方案并進行評價。

3.11職業判斷的決策過程適用于任何職業判斷事項和行為，下面以審計過程中確定財務報表整體的重要性為例，演示注冊會計師職業判斷的決策過程：

（1） 確定職業判斷的問題和目標。確定財務報表整體的重要性是制定總體審計策略時的常規程序，注冊會計師通常需要首先選定一個基準，再乘以某一百分比作為財務報 表整體的重要性。因此，職業判斷的關鍵問題是選擇適當的基準和百分比，而職業判斷的目標是確定財務報表整體的重要性。

（2）收集和評價相關信息。在選擇適當的基準和百分比時，注冊會計師需要站在財務報表使用者的角度考慮問題，可能需要收集和評價的相關信息舉例如下：

①財務報表要素（如資產、負債、所有者權益、收入和費用）；

②是否存在財務報表使用者特別關注的項目（如為了評價財務業績，使用者可能更關注利潤、收入或凈資產）；

③被審計單位的性質、所處的生命周期階段以及所處行業和經濟環境；

④被審計單位的所有權結構和融資方式（例如，如果被審計單位僅通過權益而非債務進行融資，財務報表使用者可能更關注被審計單位的收益，而非資產及資產的索償權）；

⑤基準的相對波動性。

（3） 識別可能采取的解決方案。基準和百分比只要符合具體情況并在大多數人接受的區間之內，都可能是適當的。例如，注冊會計師可能選擇以經常性業務稅前利潤、總 資產或收入的一定比例作為財務報表整體的重要性。如果可選方案之一是用經常性業務稅前利潤的5%確定財務報表整體的重要性，支持該方案的理由可能是被審計 單位是以營利為目的的上市公司，而5%在大多數人接受的區間之內；反對該方案的理由可能是被審計單位處于盈虧臨界點或微利狀態。

（4）評價可供選擇的方案。在這一步驟，注冊會計師需要結合前一步驟得出的可供選擇方案以及各方案的優點和不足來權衡各方案的利弊，在權衡時，注冊會計師可能需要考慮在收集和評價信息階段收集到的相關信息，在必要時，注冊會計師可能需要進行咨詢。

（5）得出職業判斷結論并作出書面記錄。在權衡各方案的利弊之后，注冊會計師得出結論，確定方案，并與審計項目組其他成員進行溝通，在審計項目組內達成一致意見。最后，注冊會計師需要就職業判斷作出書面記錄。