4.注冊會計師職業判斷的質量

衡量職業判斷質量的標準

4.1衡量職業判斷質量的標準通常包括下列方面：

（1）準確性和意見一致性；

（2）決策一貫性和穩定性；

（3）可辯護性和書面記錄。

4.2 準確性是指職業判斷的結論與特定標準或客觀事實的相符程度。意見一致性是指不同職業判斷主體針對同一職業判斷問題所作判斷彼此認同的程度。在很多情況下， 可用于衡量判斷質量的特定標準或客觀事實并不存在，此時，職業判斷的質量可以通過意見一致性來衡量。需要注意的是，對某一職業判斷問題，會計師事務所內部 的技術手冊一般代表了該事務所意見的一致性；業界對某一問題的主流看法，一般體現了行業大多數意見的一致性。不同注冊會計師或會計師事務所對同一職業判斷 問題，可能達成高度共識，也可能存在差異甚至分歧。當存在差異和分歧時，對于職業判斷質量的衡量，可能還需要結合其他因素予以考慮，例如，該判斷是否為業 界的主流意見；或者作出判斷的主體是否在該判斷領域具有足夠的經驗、專業權威等等。

4.3決策一貫性用于衡量同一注冊會計師針對同 一項目的不同判斷問題作出的判斷之間的關系。例如，在審計工作中，注冊會計師對重大錯報風險的評估結果與對所需收集審計證據數量和質量的判斷需要具有內在 的一貫性。穩定性用于衡量注冊會計師針對相同的職業判斷問題在不同時點所作出的判斷之間的關系。例如，在審計工作中，同一注冊會計師在不同時點，基于相同 或相似的情況得出的職業判斷結論相同或相似，則該職業判斷具有較高的穩定性。

4.4可辯護性是指注冊會計師能夠證明自己的工作。可 辯護性可以從三個方面進行衡量：理由的充分性、思維的邏輯性和程序的合規性。書面記錄是記錄職業判斷中觀察、思維和決策的主要手段，對職業判斷進行詳細的 書面記錄可提高判斷決策的可辯護性。例如，在審計工作中，對下列事項進行書面記錄，有利于提高職業判斷的可辯護性：

（1）對職業判斷問題和目標的描述；

（2）解決職業判斷相關問題的思路；

（3）收集到的相關信息（包括咨詢專家的意見）；

（4）得出的結論以及得出結論的理由；

（5）就決策結論與被審計單位進行溝通的方式和時間。

職業判斷質量的影響因素

4.5注冊會計師是職業判斷的主體，其個體特征對職業判斷質量是十分重要的影響因素。通常來說，注冊會計師的下列特征可能對職業判斷質量產生積極影響：

（1）知識、經驗和專業技能；

（2）獨立、客觀和公正；

（3）職業懷疑。

4.6 知識、經驗和專業技能與注冊會計師的勝任能力有關，通常很難定義和區分。一般來說，知識和經驗來源于注冊會計師的教育、培訓和執業實踐，知識和經驗較豐富 的注冊會計師，其職業判斷質量通常高于知識和經驗較貧乏的注冊會計師。然而，對于具備一定的知識和經驗，但缺乏必要專業技能的注冊會計師來說，在作出某些 需要專業知識和技能（如金融工具的公允價值）的職業判斷時，其職業判斷質量難以保證。專業技能是一個綜合性的概念，其決定性因素包括注冊會計師對相關專業 知識的掌握以及解決實際問題的能力，例如數據分析能力、邏輯推理能力、溝通協調能力等，這些能力在很大程度上是從解決問題的過程中培養出來的。

4.7具備良好的專業技能意味著注冊會計師能夠：

（1）自覺或不自覺地、迅速地、清晰地以及有重點地運用過去的經驗作出決策；

（2）堅信自己具備良好的決策能力，能夠鎮定和自信地作出決策；

（3）能夠在壓力下作出決策，甚至在面臨較大壓力時，仍然能夠有效解決問題；

（4）能夠使別人信服自己的專業知識，并能有效地將自身的決策能力傳授給他人；

（5）能夠找到新穎獨特的方法解決難題；

（6）必要時，能夠找到新的方法解決既定問題；

（7）在解決問題時，表現出高度的探索求真精神。

4.8 注冊會計師可以通過培訓和學習獲取所需的知識和經驗。然而，僅僅掌握這些知識和經驗并不能保證注冊會計師具備符合要求的專業技能。經驗豐富的注冊會計師還 需要注意如何靈活地運用其所掌握的知識和經驗去解決特定的問題。注冊會計師可以通過對實際案例的研究獲得相關專業技能。

4.9獨立、客觀和公正與注冊會計師的職業道德有關。注冊會計師在作出職業判斷時，需要從獨立的角度出發，不受外界和自身利益左右，不故意曲解事實，不以成見、偏見或個人的好惡影響對待問題的客觀性，而應通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價和決定。

4.10注冊會計師在獨立、客觀和公正地作出高標準的職業判斷方面負有不可推卸的責任。因此，所有會計師事務所都需要制定必要的政策和程序，以便從實質和形式兩方面確保執業的獨立、客觀和公正。這些政策和程序構成會計師事務所內部質量控制制度的重要組成部分。

4.11 職業懷疑與注冊會計師的思維模式有關。注冊會計師需要采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評 價。職業懷疑固有地存在于注冊會計師的職業判斷中。當注冊會計師面對一項審計任務，或取得一項審計證據時，不能無理由相信被審計單位的陳述或提供的證據是 可信的。

4.12把握職業懷疑的一個關鍵性詞語是“適當”。注冊會計師既不能缺少懷疑，也不能過度懷疑，要把握好分寸。通常來說， 注冊會計師需要對那些觀察到的情況或獲取的證據同管理層誠信假設相矛盾的情形、增加重大錯報風險的因素以及表明財務報表可能存在重大錯報的情況予以適當關 注，適當加強職業懷疑。

4.13注冊會計師需要認識到個體的局限性。如果相關知識已經超出了注冊會計師的認知范圍，則需要考慮向其 他人員咨詢。通過咨詢，注冊會計師能夠彌補其在知識或技術方面的不足，同時能夠增強其借助他人的技能完成具體任務的能力。在某些情況下，即使注冊會計師擁 有相關的知識和能力，在對重大事項作出判斷時也可以考慮向其他人員咨詢，這種咨詢能夠使注冊會計師借助其他人員的專業知識和經驗，避免對職業判斷事項的誤 解，以及得出更多可供選擇的方案。

4.14利用群體決策通常有助于提高職業判斷的質量。群體決策通常指與其他相關人員（可能是經驗 豐富的注冊會計師，或是在某些領域內有專長的專家）就職業判斷進行討論，也包括研究相關文獻和其他資料，并集體得出結論。群體決策有多人參加，通常能夠產 生較多可供選擇的方案，而且在達成群體的一致意見時，需要同時考慮多個不同的觀點，具有一定的錯誤校正機制，因此，通常被認為具有較高的可辯護性，其質量 高于個人決策的質量。

5.提高注冊會計師職業判斷質量的相關建議

對會計師事務所的建議

5.1 注冊會計師的職業判斷質量，與會計師事務所的業務質量和經營風險密切相關。會計師事務所遵循《國際質量控制準則第1號——會計師事務所對執行財務報表審計 和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》的規定，建立并保持質量控制制度，有助于保證或提高本會計師事務所注冊會計師的職業判斷質量。

5.2下列措施可能有助于會計師事務所提高職業判斷質量：

（1）建立完善的組織架構，加大事務所企業文化和風險意識的宣傳貫徹力度，整體提高注冊會計師的專業能力和風險意識。

（2）建立和完善培訓制度，提高注冊會計師的專業素質，并將職業判斷作為培訓的重點項目，提高注冊會計師的職業判斷意識和能力。

（3）建立并及時更新知識庫和案例庫，以專家的職業判斷和以往的職業判斷來豐富注冊會計師的知識和經驗。

（4）創造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分發揮群體決策的優勢。

（5）建立和完善咨詢機制，合理保證注冊會計師能夠就職業判斷中的疑難問題或爭議事項獲取咨詢建議。

（6）制定相關政策和程序，處理和解決注冊會計師之間可能發生的意見分歧。

（7）建立和完善項目質量控制復核制度，明確復核責任和程序，保證由經驗較豐富的人員復核經驗較少的人員的工作。

（8）建立和完善有關獨立性的政策和程序，合理保證注冊會計師執業的獨立、客觀和公正。

（9）制定相關政策和程序，督促注冊會計師就相關職業判斷情況作出及時完整的書面記錄。

對注冊會計師的建議

5.3下列措施可能有助于注冊會計師提高其個人職業判斷的質量：

（1）積極參加相關培訓，包括與職業判斷相關的培訓，增強自身的職業判斷意識、信心和能力。

（2）參與、觀察同一審計項目組中職業判斷水平較高的注冊會計師的工作，或閱讀他們的工作記錄，了解其作出職業判斷的過程和技巧。

（3）就職業判斷中的疑難問題向經驗較豐富的注冊會計師咨詢，并在必要時進行集體決策。

（4）在作出職業判斷前更充分地收集和評價相關信息。

（5）在相關法律法規、職業標準的框架下作出職業判斷，并以客觀事實為依據。

（6）在作出職業判斷前實施適當的應循程序，評估并質疑財務報告編制者的職業判斷。

（7）嚴格遵守職業道德要求，始終保持獨立、客觀和公正。

（8）保持適當的職業懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺，并審慎評價相關證據。

（9）對執業過程中遇到的重要事項、得出的結論以及在得出結論過程中的重要職業判斷進行記錄，包括對財務報告編制者的判斷所作的評估和質疑。

對監管部門的建議

5.4監管部門在實施監管的過程中，可能需要對財務報告編制者或注冊會計師的職業判斷作出再判斷，以評估財務報告編制者或注冊會計師的職業判斷是否恰當。下列建議可能有助于監管部門作出判斷：

（1）依據財務報告編制者或注冊會計師在作出職業判斷的時點可獲取的信息來對判斷進行評估，而不是以實施監管時可獲取的信息為依據。

（2）充分了解職業標準與職業判斷的關系，尤其是原則導向的職業標準中允許作出職業判斷的界限，尊重財務報告編制者和注冊會計師的職業判斷。

（3）評估相關職業判斷是否已按照相關法律法規或職業標準的要求在財務報告或其他文件中予以充分披露。

（4）評估相關職業判斷是否已按照相關規定得到恰當記錄。

對準則制定機構的建議

5.5如前文所述，職業標準與職業判斷之間的關系非常密切，因此，準則制定機構的角色對于職業判斷也是非常重要的。下列建議可能有助于準則制定機構適當行使其職責：

（1）職業標準的制定以原則導向為基礎，為財務報告編制者和注冊會計師提供適當的職業判斷空間，并將職業判斷的要求寫入職業標準。

（2）原則導向的職業標準需要有一個清晰的結構層次，包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使標準具備可操作性的指南。

（3）職業標準的指南需要具有一定程度的靈活性，著重于重要問題，而將具體細節交由財務報告編制者和注冊會計師作出判斷。

（4）制定職業判斷指南，指導財務報告編制者和注冊會計師如何作出職業判斷，提高職業判斷能力。

（5）指導財務報告編制者和注冊會計師對重要的職業判斷事項或行為作出記錄并在必要時予以披露。