四、計算分析題
1．甲公司2010年1月1日購入面值為200萬元，年利率為4%的A債券;取得時支付價款208萬元（含已到付息期但尚未領取的利息8萬元），另支付交易費用1萬元，甲公司將該項金融資產劃分為交易性金融資產。2010年1月5日，收到購買時價款中所含的利息8萬元。2010年12月31日，A債券的公允價值為212萬元（不含利息）。2011年1月5日，收到A債券2010年度的利息8萬元。2011年4月20日，甲公司出售A債券，售價為216萬元。不考慮其他因素。
要求：（1）編制與上述經濟業務相關的會計分錄;
（2）計算2011年4月20日甲公司出售A債券時應確認的處置損益。（答案中的金額單位用萬元表示）
答案：（1）2010年1月1日
借：交易性金融資產——成本200
應收利息8
投資收益1
貸：銀行存款209
2010年1月5日
借：銀行存款8
貸：應收利息8
2010年12月31日
借：交易性金融資產——公允價值變動12
貸：公允價值變動損益12
借：應收利息8
貸：投資收益8
2011年1月5日
借：銀行存款8
貸：應收利息8
2011年4月20日
借：銀行存款216
貸：交易性金融資產——成本200
——公允價值變動12
投資收益4
借：公允價值變動損益12
貸：投資收益12
（2）2011年4月20日甲公司出售A債券應確認的處置損益=出售取得價款-出售時的賬面價值=216-212=4（萬元）。
提示：將公允價值變動損益結轉至投資收益影響處置時計入投資收益的金額，但不影響處置時的損益總額。
2．2010年3月2日，甲公司以每股8元的價格自二級市場購入乙公司股票l20萬股，支付價款960萬元，另支付相關交易費用3萬元。甲公司將其購入的乙公司股票分類為可供出售金融資產。2010年4月15日收到乙公司本年3月20日宣告發放的現金股利20萬元。2010年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股9元。2011年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股5元，甲公司預計由于受國際金融危機的影響乙公司股票的市場價格將持續下跌。2012年12月31日，股票市場有所好轉，乙公司股票的市場價格為每股6元。2013年3月20日，甲公司以每股8元的價格將其對外出售，出售時發生相關稅費5萬元，扣除相關稅費后取得的凈價款為955萬元。假定不考慮其他因素的影響。
要求：（1）編制上述相關經濟業務的會計分錄;
（2）計算甲公司因該項可供出售金融資產累計應確認的損益金額。（答案中的金額單位用萬元表示，可供出售金融資產科目要求明細到二級科目）
答案：（1）2010年3月2日
借：可供出售金融資產——成本963
貸：銀行存款963
2010年3月20日
借：應收股利20
貸：投資收益20
2010年4月15日
借：銀行存款20
貸：應收股利20
2010年12月31日
借：可供出售金融資產——公允價值變動117
貸：資本公積——其他資本公積117
2011年12月31日
借：資產減值損失363
資本公積——其他資本公積117
貸：可供出售金融資產——減值準備480
2012年12月31日
借：可供出售金融資產——減值準備120
貸：資本公積——其他資本公積120
2013年3月20日
借：銀行存款955
可供出售金融資產——減值準備360
貸：可供出售金融資產——成本963
——公允價值變動117
投資收益235
借：資本公積——其他資本公積120
貸：投資收益120
（2）甲公司因該項可供出售金融資產累計應確認的損益金額=20-363+235+120=12（萬元）或甲公司因該項可供出售金融資產累計應確認的損益金額=現金流入-現金流出=955+20-963=12（萬元）。
3．A公司于2010年1月2日從證券市場上購入B公司于2008年1月1日發行的債券，該債券期限為5年、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2013年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為994．73萬元，另支付相關交易費用18萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際年利率為5%。假定按年計提利息，利息以單利計算。不考慮其他因素。
要求：編制A公司2010年1月2日至2013年1月1日與該項債券投資有關的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示，計算結果保留兩位小數）
答案：（1）2010年1月2日
借：持有至到期投資——成本1000
應收利息40（1000×4%）
貸：銀行存款1012．73
持有至到期投資——利息調整27．27
（2）2010年1月5日
借：銀行存款40
貸：應收利息40
（3）2010年12月31日
應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（994．73-40+18）×5%=48．64（萬元），“持有至到期投資——利息調整”科目借方攤銷額=48．64-1000×4%=8．64（萬元）。
借：應收利息40
持有至到期投資——利息調整8．64
貸：投資收益48．64
（4）2011年1月5日
借：銀行存款40
貸：應收利息40
（5）2011年12月31日
應確認的投資收益=（994．73-40+18+8．64）×5%=49．07（萬元），“持有至到期投資——利息調整”科目借方攤銷額=49．07-1000×4%=9．07（萬元）。
借：應收利息40
持有至到期投資——利息調整9．07
貸：投資收益49．07
（6）2012年1月5日
借：銀行存款40
貸：應收利息40
（7）2012年12月31日
“持有至到期投資——利息調整”科目借方攤銷額=27．27-8．64-9．07=9．56（萬元），應確認的投資收益=40+9．56=49．56（萬元）。
借：應收利息40
持有至到期投資——利息調整9．56
貸：投資收益49．56
注意：持有至到期投資到期時“持有至到期投資——利息調整”科目的余額應為0，所以為避免出現尾差的情況，最后一期采用倒擠的方法計算“持有至到期投資——利息調整”攤銷額和應確認的投資收益金額。
（8）2013年1月1日
借：銀行存款1040
貸：持有至到期投資——成本1000
應收利息40
4．A公司于2010年1月2日從證券市場上購入B公司于2010年1月1日發行的債券，該債券期限為3年，票面年利率為4%，到期日為2013年1月1日，到期日一次歸還本金和利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為920．35萬元，另支付相關交易費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。2010年年末債務人發生虧損，估計該項債券的未來現金流量的現值為900萬元，購入債券的實際年利率為6%。2011年12月31日減值因素消失，未來現金流量的現值為1100萬元，假定按年計提利息，利息以單利計算。
要求：編制A公司從2010年1月1日至2011年12月31日上述有關業務的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示，計算結果保留兩位小數）
答案：（1）2010年1月2日
借：持有至到期投資——成本1000
貸：銀行存款940．35
持有至到期投資——利息調整59．65
（2）2010年12月31日
應確認的投資收益=940．35×6%=56．42（萬元），“持有至到期投資——利息調整”借方攤銷額=56．42-1000×4%=16．42（萬元）。
借：持有至到期投資——應計利息40
——利息調整16．42
貸：投資收益56．42
2010年12月31日確認減值損失前其攤余成本即賬面價值=940．35+40+16．42=996．77（萬元），預計未來現金流量的現值為900萬元，故應計提減值損失=996．77-900=96．77（萬元）。計提減值準備后持有至到期投資的攤余成本=996．77-96．77=900（萬元）。
借：資產減值損失96．77
貸：持有至到期投資減值準備96．77
（3）2011年12月31日
應確認的投資收益=900×6%=54（萬元），“持有至到期投資—利息調整”借方攤銷額=54-1000×4%=14（萬元）。
借：持有至到期投資——應計利息40
持有至到期投資——利息調整14
貸：投資收益54
2011年12月31日減值損失轉回前持有至到期投資的攤余成本=900+40+14=954（萬元），預計未來現金流量的現值為1100萬元，減值準備可以轉回。首先在不計提減值準備的情況下2011年12月31日的處理如下：
應確認的投資收益=996．77×6%=59．81（萬元），“持有至到期投資——利息調整”借方攤銷額=59．81-1000×4%=19．81（萬元）。
2011年12月31日（轉回日）不計提減值準備情況下持有至到期投資的攤余成本=996．77+59．81=1056．58（萬元），2011年12月31日轉回后的攤余成本不能超過1056．58萬元，所以減值損失轉回的金額=1056．58-954=102．58（萬元），但由于原計提的減值準備金額為96．77萬元小于102．58萬元，所以其攤余成本的恢復通過減值損失恢復的部分為96．77萬元，通過“持有至到期投資——利息調整”和投資收益恢復的金額=19．81-14=5．81（萬元）。 會計分錄為：
借：持有至到期投資減值準備96．77
貸：資產減值損失96．77
借：持有至到期投資——利息調整5．81
貸：投資收益5．81
5．甲公司為一家非金融類上市公司。甲公司在編制2011年年度財務報告時，內審部門就2011年下列有關金融資產的分類和會計處理提出異議：
（1）2011年6月1日，甲公司在股權分置改革中取得乙公司5%的限售股權。甲公司對乙公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司將該項股票投資分類為交易性金融資產，并采用公允價值進行后續計量。
（2）2011年7月1日，甲公司從上海證劵交易所購入丙公司2011年1月1日發行的3年期債券50萬份。該債券面值總額為5000萬元，票面年利率為4．5%，于每年年初支付上一年度債券利息。甲公司購買丙公司債券合計支付了5122．5萬元（包括交易費用2．5萬元）。甲公司擬隨時出售該項債券，以獲取利潤差價，甲公司將該債券分類為可供出售金融資產。
（3）2011年10月1日，由于資金周轉困難，甲公司將其持有的丁公司債券出售80%，出售所得價款扣除相關交易費用后的凈額為7200萬元。該債券原系甲公司2010年1月1日購入，作為持有至到期投資核算的債券投資。出售80%債券投資后，甲公司將所持剩余20%丁公司債券投資重分類為交易性金融資產。
要求：根據資料（1）（2）和（3），逐項分析、判斷甲公司對相關金融資產的分類是否正確，并簡要說明理由。
答案：①資料（1）甲公司持有乙公司限售股權的分類不正確。
理由：企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算;企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產。
②資料（2）甲公司將所持丙公司債券分類為可供出售金融資產的處理不正確。
理由：甲公司購入丙公司3年期的債券，由于擬隨時用于出售以獲取利潤差價，所以應劃分為交易性金融資產。
③資料（3）甲公司將所持丁公司債券剩余部分重分類為交易性金融資產的處理不正確。
理由：根據金融工具確認和計量會計準則的規定，持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產。
6．甲公司于2010年1月1日從證券市場上購入B公司于2009年1月1日發行的債券作為可供出售金融資產，該債券期限為5年、票面年利率為5%、，利息于到期日隨本金一起支付，到期日為2014年1月1日。購入債券時的實際年利率為4%。甲公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款1058．50萬元，另支付相關交易費用10萬元。假定按年計提利息。2010年12月31日，該債券的公允價值為1100萬元。2011年12月31日，該債券的公允價值為1000萬元并將繼續下降。2012年1月20日，甲公司將該債券全部出售，收到款項985萬元存入銀行。
要求：編制甲公司從2010年1月1日至2012年1月20日上述有關經濟業務的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示，計算結果保留兩位小數）
答案：（1）2010年1月1日
借：可供出售金融資產——成本1000
——應計利息50（1000×5%）
——利息調整18．50
貸：銀行存款1068．50
（2）2010年12月31日
應確認的投資收益=1068．50×4%=42．74（萬元），“可供出售金融資產——利息調整”科目貸方攤銷額=50-42．74=7．26（萬元）。
借：可供出售金融資產——應計利息50
貸：投資收益42．74
可供出售金融資產——利息調整7．26
可供出售金融資產賬面價值=（1068．50+50-7．26）=1111．24（萬元），公允價值為1100萬元，應確認的公允價值變動金額=1111．24-1100=11．24（萬元）。
借：資本公積——其他資本公積11．24
貸：可供出售金融資產——公允價值變動11．24
（3）2011年12月31日
應確認的投資收益=1111．24×4%=44．45（萬元），“可供出售金融資產——利息調整”科目貸方攤銷額=50-44．45=5．55（萬元）。
注：在計算2011年年初攤余成本時，不應考慮2010年12月31日確認的公允價值變動。
借：可供出售金融資產——應計利息50
貸：投資收益44．45
可供出售金融資產——利息調整5．55
可供出售金融資產賬面價值=1100+50-5．55=1144．45（萬元），公允價值為1000萬元，應確認的減值準備金額=1144．45-1000=144．45（萬元），同時原確認的累計公允價值變動損失應轉入資產減值損失，即應確認的資產減值損失=144．45+11．24=155．69（萬元）。
借：資產減值損失155．69
貸：可供出售金融資產——減值準備144．45
資本公積——其他資本公積11．24
（4）2012年1月20日
借：銀行存款985
可供出售金融資產——公允價值變動11．24
——減值準備144．45
投資收益15
貸：可供出售金融資產——成本1000
——應計利息150
——利息調整5．69（18．50-7．26-5．55）
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