一、考試大綱
1、掌握金融資產的分類
2、掌握金融資產初始計量的核算
3、掌握采用實際利率確定金融資產攤余成本的方法
4、掌握各類金融資產后續計量的核算
5、掌握不同類別金融資產轉換的核算
6、掌握金融資產減值損失的核算
二、本章重點難點
第一節以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產
金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。
企業應當在初始確認金融資產時，將其劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。
一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述
此類金融資產可以進一步劃分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理
（一）企業取得交易性金融資產
借：交易性金融資產－成本
投資收益
應收利息或應收股利
貸：銀行存款
（二）持有期間發放現金股利或利息
借：應收股利或應收利息
貸：投資收益
（三）資產負債表日，公允價值變動
借：交易性金融資產－公允價值變動
貸：公允價值變動損益（或做相反的分錄）
（四）出售交易性金融資產
借：銀行存款
貸：交易性金融資產
投資收益（也可能在借方）
借：公允價值變動損益
貸：投資收益（或做相反的分錄）
第二節持有至到期投資
一、持有至到期投資概述
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。
（一）到期日固定、回收金額固定或可確定
1、從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發行方重大支付風險。
2、由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。
3、如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。
（二）有明確意圖持有至到期
存在下列情況之一的，表明企業沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：
1、持有該金融資產的期限不確定；
2、發生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外；
3、該金融資產的發行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；
4、其他表明企業沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。
（三）有能力持有至到期
存在下列情況之一的，表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：
（1）沒有可利用的財務資源持續地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期；
（2）受法律、行政法規的限制，使企業難以將該金融資產投資持有至到期；
（3）其他表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。
（四）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響
如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。
需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：
1、出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；
2、根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金；
3、出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。
二、持有至到期投資的會計處理
（一）企業取得持有至到期投資
借：持有至到期投資－成本
應收利息
貸：銀行存款
持有至到期投資－利息調整（或在借方）
（二）資產負債表日計算利息
1、分期付息、一次還本債券投資
借：應收利息
貸：投資收益
持有至到期投資－利息調整（或在借方）
2、一次還本付息債券投資
借：持有至到期投資－應計利息
貸：投資收益
持有至到期投資－利息調整（或在借方）
（三）重分類為可供出售金融資產的
借：可供出售金融資產
貸：持有至到期投資－成本、利息調整、應計利息
資本公積－其他資本公積（或在借方）
（四）出售持有至到期投資
借：銀行存款
貸：持有至到期投資－成本、利息調整、應計利息
投資收益（或在借方）
第三節貸款和應收款項
貸款和應收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。企業不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：
1、準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產；
2、初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；
3、初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；
4、因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。
會計處理：
1、金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。
2、貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。
3、企業收回或處置貸款和應收賬款時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。
第四節可供出售金融資產
可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產。
可供出售金融資產的會計處理：
（一）企業取得可供出售的金融資產
1、股票投資
借：可供出售金融資產－成本
應收股利
貸：銀行存款
2、債券投資
借：可供出售金融資產－成本
應收利息
貸：銀行存款
可供出售金融資產－利息調整
（二）資產負債表日計算利息
1、分期付息、一次還本債券投資
借：應收利息
貸：投資收益
可供出售金融資產－利息調整（或在借方）
2、一次還本付息債券投資
借：可供出售金融資產－應計利息
貸：投資收益
可供出售金融資產－利息調整（或在借方）
（三）資產負債表日公允價值變動
借：可供出售金融資產－公允價值變動
貸：資本公積－其他資本公積（或做相反的分錄）
可供出售金融資產發生減值的：
借：資產減值損失
貸：資本公積－其他資本公積
可供出售金融資產－公允價值變動
減值損失轉回：
借：可供出售金融資產－公允價值變動
貸：資產減值損失
若可供出售金融資產為股票等權益工具投資：
借：可供出售金融資產－公允價值變動
貸：資本公積－其他資本公積
（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產
借：可供出售金融資產
貸：持有至到期投資
資本公積－其他資本公積（或在借方）
（五）出售可供出售的金融資產
借：銀行存款、存放中央銀行款項等
貸：可供出售金融資產－成本、公允價值變動、利息調整、應計利息
資本公積－其他資本公積（或在借方）
投資收益（或在借方）
第五節金融資產減值
一、金融資產減值損失的確認
表明金融資產發生減值的客觀證據包括下列各項：
（一）發行方或債務人發生嚴重財務困難；
（二）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；
（三）債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；
（四）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；
（五）因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；
（六）無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等；
（七）債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；
（八）權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；
（九）其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
二、金融資產減值損失的會計處理
（一）持有至到期投資、貸款和應收款項
1、持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。
預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除）。
2、對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。
單獨測試未發現減值的金融資產（包括單項金額重大和不重大的金融資產），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。
3、對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
4、持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。
（二）可供出售金融資產
1、可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
2、對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。
可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。
3、可供出售金融資產發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。
三、本章歷年考點
1、交易性金融資產入賬價值（2007年單選）
2、可供出售金融資產核算原則（2007年多選）
3、金融資產的重分類（2007年判斷）
4、持有至到期投資入賬原則（2007年判斷）
四、本章歷年考題
一、單選題
1.2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權投資作為交易性金融資產核算，支付價款中包括已宣告尚未領取的現金股利20萬元，另支付交易費用5萬元。甲公司該項交易性金融資產的入賬價值為（）萬元。（2007年）
A.810
B.815
C.830
D.835
答案：A
解析：交易性金融資產的入賬價值＝830－20＝810（萬元）。已宣告尚未領取的現金股利20萬元計入“應收股利”科目，交易費用計入“投資收益”科目。
二、多選題
1.下列關于可供出售金融資產的表述中，正確的有（）。（2007年）
A.可供出售金融資產發生的減值損失應計入當期損益
B.可供出售金融資產的公允價值變動應計入當期損益
C.取得可供出售金融資產發生的交易費用應直接計入資本公積
D.處置可供出售金融資產時，以前期間因公允價值變動計入資本公積的金額應轉入當期損益
答案：AD
解析：可供出售金融資產的公允價值變動計入資本公積，B項不正確；取得可供出售金融資產發生的交易費用會計入可供出售金融資產的成本中，不計入資本公積，D項不正確。
三、判斷題
1.企業在初始確認時將某項金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產。（）（2007年）
答案：×
解析：企業在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產；其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
2.企業為取得持有至到期投資發生的交易費用應計入當期損益，不應計入其初始確認金額。（）（2007年）
答案：×
解析：持有至到期投資發生的交易費用，會擠入“持有至到期投資－利息調整”中，不應計入當期損益。