一、考試大綱
1、掌握金融資產(chǎn)的分類
2、掌握金融資產(chǎn)初始計(jì)量的核算
3、掌握采用實(shí)際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法
4、掌握各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算
5、掌握不同類別金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算
6、掌握金融資產(chǎn)減值損失的核算
二、本章重點(diǎn)難點(diǎn)
第一節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為下列四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。
一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述
此類金融資產(chǎn)可以進(jìn)一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)－成本
投資收益
應(yīng)收利息或應(yīng)收股利
貸：銀行存款
（二）持有期間發(fā)放現(xiàn)金股利或利息
借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
貸：投資收益
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值變動(dòng)
借：交易性金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（或做相反的分錄）
（四）出售交易性金融資產(chǎn)
借：銀行存款
貸：交易性金融資產(chǎn)
投資收益（也可能在借方）
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資收益（或做相反的分錄）
第二節(jié)持有至到期投資
一、持有至到期投資概述
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
（一）到期日固定、回收金額固定或可確定
1、從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。
2、由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。
3、如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。
（二）有明確意圖持有至到期
存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：
1、持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；
2、發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外；
3、該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；
4、其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
（三）有能力持有至到期
存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：
（1）沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；
（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；
（3）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。
（四）到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響
如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
需要說(shuō)明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外：
1、出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響；
2、根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；
3、出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。
二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
（一）企業(yè)取得持有至到期投資
借：持有至到期投資－成本
應(yīng)收利息
貸：銀行存款
持有至到期投資－利息調(diào)整（或在借方）
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息
1、分期付息、一次還本債券投資
借：應(yīng)收利息
貸：投資收益
持有至到期投資－利息調(diào)整（或在借方）
2、一次還本付息債券投資
借：持有至到期投資－應(yīng)計(jì)利息
貸：投資收益
持有至到期投資－利息調(diào)整（或在借方）
（三）重分類為可供出售金融資產(chǎn)的
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：持有至到期投資－成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息
資本公積－其他資本公積（或在借方）
（四）出售持有至到期投資
借：銀行存款
貸：持有至到期投資－成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息
投資收益（或在借方）
第三節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
貸款和應(yīng)收賬款，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：
1、準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)；
2、初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；
3、初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；
4、因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。
會(huì)計(jì)處理：
1、金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。
2、貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。
3、企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收賬款時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。
可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：
（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)
1、股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)－成本
應(yīng)收股利
貸：銀行存款
2、債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)－成本
應(yīng)收利息
貸：銀行存款
可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息
1、分期付息、一次還本債券投資
借：應(yīng)收利息
貸：投資收益
可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整（或在借方）
2、一次還本付息債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)－應(yīng)計(jì)利息
貸：投資收益
可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整（或在借方）
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)
借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積－其他資本公積（或做相反的分錄）
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積－其他資本公積
可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
減值損失轉(zhuǎn)回：
借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資：
借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積－其他資本公積
（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：持有至到期投資
資本公積－其他資本公積（或在借方）
（五）出售可供出售的金融資產(chǎn)
借：銀行存款、存放中央銀行款項(xiàng)等
貸：可供出售金融資產(chǎn)－成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息
資本公積－其他資本公積（或在借方）
投資收益（或在借方）
第五節(jié)金融資產(chǎn)減值
一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)包括下列各項(xiàng)：
（一）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
（二）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
（三）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
（四）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
（五）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；
（六）無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
（七）債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；
（八）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；
（九）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
二、金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理
（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
1、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。
2、對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。
單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
3、對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
4、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
（二）可供出售金融資產(chǎn)
1、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
2、對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
3、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
三、本章歷年考點(diǎn)
1、交易性金融資產(chǎn)入賬價(jià)值（2007年單選）
2、可供出售金融資產(chǎn)核算原則（2007年多選）
3、金融資產(chǎn)的重分類（2007年判斷）
4、持有至到期投資入賬原則（2007年判斷）
四、本章歷年考題
一、單選題
1.2007年2月2日，甲公司支付830萬(wàn)元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)核算，支付價(jià)款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，另支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元。甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（）萬(wàn)元。（2007年）
A.810
B.815
C.830
D.835
答案：A
解析：交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝830－20＝810（萬(wàn)元）。已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元計(jì)入“應(yīng)收股利”科目，交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”科目。
二、多選題
1.下列關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的表述中，正確的有（）。（2007年）
A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益
B.可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益
C.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入資本公積
D.處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，以前期間因公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
答案：AD
解析：可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，B項(xiàng)不正確；取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用會(huì)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的成本中，不計(jì)入資本公積，D項(xiàng)不正確。
三、判斷題
1.企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。（）（2007年）
答案：×
解析：企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
2.企業(yè)為取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)計(jì)入其初始確認(rèn)金額。（）（2007年）
答案：×
解析：持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用，會(huì)擠入“持有至到期投資－利息調(diào)整”中，不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。