三、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
　　（一）外購方式取得

　　針對土地使用權(quán)核算的總結(jié)：
　　1.作為固定資產(chǎn)核算（企業(yè)單獨(dú)估價(jià)入賬的土地）；
　　2.一般情況下企業(yè)通過出讓方式或購買方式取得土地使用權(quán)，作為無形資產(chǎn)核算；
　　3.企業(yè)外購的房屋建筑物，實(shí)際支付的價(jià)款中包括土地及建筑物的價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價(jià)款按照合理的方法（例如，公允價(jià)值比例）在土地和地上建筑物之間進(jìn)行分配，如果確實(shí)無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理；
　　4.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本（開發(fā)成本）；（2010年多選）
　　5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入的土地使用權(quán)，如果是自用，并不是用于開發(fā)寫字樓或商品房，則也單獨(dú)作為無形資產(chǎn)核算；（2010年多選）
　　6.企業(yè)購入的土地使用權(quán)自用，并且在該土地使用權(quán)上建造房屋，該土地使用權(quán)單獨(dú)作為無形資產(chǎn)核算；
　　7.企業(yè)購入的土地使用權(quán)改變用途改為出租或用于資本增值，則應(yīng)當(dāng)作為投資性房地產(chǎn)核算。
　　【例題1·多選題】北方公司為從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，2008年1月1日，外購位于甲地塊上的一棟寫字樓，作為自用辦公樓，甲地塊的土地使用權(quán)能夠單獨(dú)計(jì)量；2008年3月1日，購入乙地塊和丙地塊，分別用于開發(fā)對外出售的住宅樓和寫字樓，至2009年12月31日，該住宅樓和寫字樓尚未開發(fā)完成；2009年1月1日，購入丁地塊，作為辦公區(qū)的綠化用地，至2009年12月31日，丁地塊的綠化已經(jīng)完成，假定不考慮其他因素，下列各項(xiàng)中，北方公司2009年12月31日不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的有（ ）。（2010年多選）
　　A.甲地塊的土地使用權(quán)
　　B.乙地塊的土地使用權(quán)
　　C.丙地塊的土地使用權(quán)
　　D.丁地塊的土地使用權(quán)
　　【答案】BC
　　【解析】乙地塊和丙地塊均用于建造對外出售的房屋建筑物，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，這兩地塊土地使用權(quán)應(yīng)該計(jì)入所建造的房屋建筑物成本，不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，選項(xiàng)B和C正確。
　　【例題2·多選題】下列各項(xiàng)關(guān)于土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有（ ）。
　　A.為建造固定資產(chǎn)購入的土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)
　　B.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)商品房購入的土地使用權(quán)確認(rèn)為存貨
　　C.用于建造廠房的土地使用權(quán)攤銷金額在廠房建造期間計(jì)入在建工程成本
　　D.土地使用權(quán)在地上建筑物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)與地上建筑物一并確認(rèn)為固定資產(chǎn)
　　【答案】AB
　　【解析】企業(yè)取得的土地使用權(quán)一般確認(rèn)為無形資產(chǎn)；土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并計(jì)提攤銷；對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外的房屋建筑物時(shí)，土地使用權(quán)作為存貨核算，待開發(fā)建造時(shí)計(jì)入房屋建筑物的成本。
　　（二）內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的核算

　　內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：
　　不管是研究階段發(fā)生的支出，還是開發(fā)階段發(fā)生的支出均通過“研發(fā)支出”科目核算。
　　（1）研究階段發(fā)生的支出：
　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
　　　　貸：銀行存款
　　應(yīng)付職工薪酬等
　　期末：
　　借：管理費(fèi)用
　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
　　（2）開發(fā)階段發(fā)生的支出：
　　①符合資本化條件
　　借：研發(fā)支出——資本化支出
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬
　　期末：
　　無形資產(chǎn)研發(fā)完成：
　　借：無形資產(chǎn)
　　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出
　　無形資產(chǎn)未研發(fā)完成：
　　將“研發(fā)支出——資本化支出”科目的期末余額列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項(xiàng)目。
　　②不符合資本化條件
　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬
　　期末：
　　借：管理費(fèi)用
　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
　　【教材例6-1】20×9年1月1日，甲公司的董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。2×10年1月31日，該項(xiàng)新型技術(shù)研發(fā)成功并已達(dá)到預(yù)定用途。研發(fā)過程中所發(fā)生的直接相關(guān)的必要支出情況如下：
　　（1）20×9年度發(fā)生材料費(fèi)用9 000 000元，人工費(fèi)用4 500 000元，計(jì)提專用設(shè)備折舊750 000元，以銀行存款支付其他費(fèi)用3 000 000元，總計(jì)17 250 000元，其中，符合資本化條件的支出為7 500 000元。
　　（2）2×10年1月31日前發(fā)生材料費(fèi)用800 000元，人工費(fèi)用500 000元，計(jì)提專用設(shè)備折舊50 000元，其他費(fèi)用20 000元，總計(jì)1 370 000元。
　　本例中，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)，并認(rèn)為完成該項(xiàng)新型技術(shù)無論從技術(shù)上，還是財(cái)務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，并且有確鑿證據(jù)予以支持。因?yàn)椋蠗l件的開發(fā)費(fèi)用可以資本化。
　　其次，甲公司在開發(fā)該項(xiàng)新型技術(shù)時(shí)，累計(jì)發(fā)生了18 620 000元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為8 870 000元，符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量”的條件。
　　甲公司的財(cái)務(wù)處理為：
　　（1）20×9年度發(fā)生研發(fā)支出
　　借：研發(fā)支出——××技術(shù)——費(fèi)用化支出 9 750 000
　　　　　　　　——資本化支出 7 500 000
　　　　貸：原材料 9 000 000
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 4 500 000
　　　　　　累計(jì)折舊 750 000
　　　　　　銀行存款 3 000 000
　　（2）20×9年12月31日，將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用
　　借：管理費(fèi)用——研究費(fèi)用 9 750 000
　　　　貸：研發(fā)支出——××技術(shù)——費(fèi)用化支出 9 750 000
　　說明：計(jì)入2009年當(dāng)期損益的金額為9 750 000元；針對資本化支出部分7 500 000元計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的“開發(fā)支出”項(xiàng)目。
　　（3）2×10年1月份發(fā)生研發(fā)支出
　　借：研發(fā)支出——××技術(shù)——資本化支出 1 370 000
　　　　貸：原材料 800 000
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 500 000
　　　　　　累計(jì)折舊 50 000
　　　　　　銀行存款 20 000
　　（4）2×10年1月31日，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途
　　借：無形資產(chǎn)——××技術(shù) 8 870 000
　　　　貸：研發(fā)支出——××技術(shù)——資本化支出 8 870 000
　　說明：計(jì)入2010年當(dāng)期損益的金額為0元；針對資本化支出部分7 500 000+1 370 000元計(jì)入無形資產(chǎn)項(xiàng)目。
　　【例題3·單選題】2007年8月1日，某企業(yè)開始研究開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，當(dāng)月共發(fā)生研發(fā)支出800萬元，其中，費(fèi)用化的金額650萬元，符合資本化條件的金額150萬元。8月末，研發(fā)活動(dòng)尚未完成。該企業(yè)2007年8月應(yīng)計(jì)入當(dāng)期利潤總額的研發(fā)支出為（ ）萬元。
　　A.0 B.150 C.650 D.800
　　【答案】C
　　【解析】費(fèi)用化的金額計(jì)入當(dāng)期損益，資本化的計(jì)入無形資產(chǎn)成本不影響利潤。
　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 650
　　　　研發(fā)支出——資本化支出 150
　　　　貸：銀行存款 800
　　8月末
　　借：管理費(fèi)用 650
　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 650
　　針對資本化的研發(fā)支出期末列入資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項(xiàng)目。
　　【例題4·單選題】甲公司2007年1月10日開始自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)，12月31日達(dá)到預(yù)定用途。其中，研究階段發(fā)生職工薪酬30萬元、計(jì)提專用設(shè)備折舊40萬元；進(jìn)入開發(fā)階段后，相關(guān)支出符合資本化條件前發(fā)生的職工薪酬30萬元、計(jì)提專用設(shè)備折舊30萬元，符合資本化條件后發(fā)生職工薪酬100萬元、計(jì)提專用設(shè)備折舊200萬元。假定不考慮其他因素，甲公司2007年對上述研發(fā)支出進(jìn)行的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的是（ ）。（2008年單選）
　　A.確認(rèn)管理費(fèi)用70萬元，確認(rèn)無形資產(chǎn)360萬元
　　B.確認(rèn)管理費(fèi)用30萬元，確認(rèn)無形資產(chǎn)400萬元
　　C.確認(rèn)管理費(fèi)用130萬元，確認(rèn)無形資產(chǎn)300萬元
　　D.確認(rèn)管理費(fèi)用100萬元，確認(rèn)無形資產(chǎn)330萬元
　　【答案】C
　　【解析】根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，只有在開發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計(jì)入無形資產(chǎn)入賬價(jià)值，此題中開發(fā)階段符合資本化支出金額=100+200=300（萬元），確認(rèn)為無形資產(chǎn)；其他支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，所以計(jì)入管理費(fèi)用的金額=（30+40）+（30+30）=130（萬元）。
　　研究階段：
　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 70
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 30
　　　　　　累計(jì)折舊 40
　　期末：
　　借：管理費(fèi)用 70
　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 70
　　開發(fā)階段：
　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 60
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 30
　　　　　　累計(jì)折舊 30
　　借：研發(fā)支出——資本化支出 300
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 100
　　　　　　累計(jì)折舊 200
　　期末：
　　借：管理費(fèi)用 60
　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 60
　　借：無形資產(chǎn) 300
　　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 300

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