第六章 無形資產(chǎn)

　　本章考情分析
　　本章講述無形資產(chǎn)確認(rèn)、計量和記錄等內(nèi)容。近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題和判斷題，2009年試題分?jǐn)?shù)為2分，2010年試題分?jǐn)?shù)為3分，2011年試題分?jǐn)?shù)為3分，本章內(nèi)容不太重要。
　　本章結(jié)構(gòu)框架
　　
　　考點一 無形資產(chǎn)的初始計量
　　（一）相關(guān)概念
　　無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。
　　【解釋1】商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)。
　　【解釋2】計算機控制的機器工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，該軟件應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理；如果計算機軟件不是相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。
　　（二）確認(rèn)條件
　　無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
　　1.與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
　　2.該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
　　（三）無形資產(chǎn)的初始計量
　　1.外購方式取得

　　2.針對土地使用權(quán)核算的總結(jié)
　　（1）作為固定資產(chǎn)核算（企業(yè)單獨估價入賬的土地）；
　　（2）一般情況下企業(yè)通過出讓方式或購買方式取得土地使用權(quán)，作為無形資產(chǎn)核算；
　　（3）企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地及建筑物的價值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值比例）在土地和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確認(rèn)和計量的規(guī)定進行處理；
　　（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入的土地使用權(quán)用于建造對外出售的商品房，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的商品房的成本（開發(fā)成本）；（2010年多選）
　　（5）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入的土地使用權(quán)，如果是自用，并不是用于開發(fā)寫字樓或商品房，則也單獨作為無形資產(chǎn)核算；（2010年多選）
　　（6）企業(yè)購買的土地使用權(quán)，如果是直接用于對外出租，或者持有以備增值后對外轉(zhuǎn)讓，該土地使用權(quán)作為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)核算。
　　【例題1·多選題】北方公司為從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，2008年1月1日，外購位于甲地塊上的一棟寫字樓，作為自用辦公樓，甲地塊的土地使用權(quán)能夠單獨計量；2008年3月1日，購入乙地塊和丙地塊，分別用于開發(fā)對外出售的住宅樓和寫字樓，至2009年12月31日，該住宅樓和寫字樓尚未開發(fā)完成；2009年1月1日，購入丁地塊，作為辦公區(qū)的綠化用地，至2009年12月31日，丁地塊的綠化已經(jīng)完成，假定不考慮其他因素，下列各項中，北方公司2009年12月31日不應(yīng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的有（ ）。（2010年多選）
　　A.甲地塊的土地使用權(quán)
　　B.乙地塊的土地使用權(quán)
　　C.丙地塊的土地使用權(quán)
　　D.丁地塊的土地使用權(quán)
　　【答案】BC
　　【解析】乙地塊和丙地塊均用于建造對外出售的房屋建筑物，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，這兩地塊土地使用權(quán)應(yīng)該計入所建造的房屋建筑物成本，不應(yīng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)，選項B和C正確。
　　【例題2·多選題】下列各項關(guān)于土地使用權(quán)會計處理的表述中，正確的有（ ）。
　　A.為建造固定資產(chǎn)購入的土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)
　　B.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)商品房購入的土地使用權(quán)確認(rèn)為存貨
　　C.用于建造廠房的土地使用權(quán)攤銷金額在廠房建造期間計入在建工程成本
　　D.土地使用權(quán)在地上建筑物達到預(yù)定可使用狀態(tài)時與地上建筑物一并確認(rèn)為固定資產(chǎn)
　　【答案】AB
　　【解析】企業(yè)取得的土地使用權(quán)一般確認(rèn)為無形資產(chǎn)；土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，并計提攤銷；對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外的房屋建筑物時，土地使用權(quán)作為存貨核算，待開發(fā)建造時計入房屋建筑物的成本。
　　3.內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的核算

　　4.內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的會計處理：
　　不管是研究階段發(fā)生的支出，還是開發(fā)階段發(fā)生的支出均通過“研發(fā)支出”科目核算。
　　（1）研究階段發(fā)生的支出：
　　借：研發(fā)支出——費用化支出
　　　　貸：銀行存款
　　應(yīng)付職工薪酬等
　　期末：
　　借：管理費用
　　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出
　　（2）開發(fā)階段發(fā)生的支出：
　　①符合資本化條件
　　借：研發(fā)支出——資本化支出
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬
　　期末：
　　無形資產(chǎn)研發(fā)完成：
　　借：無形資產(chǎn)
　　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出
　　無形資產(chǎn)未研發(fā)完成：
　　將“研發(fā)支出——資本化支出”科目的期末余額列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項目。
　　②不符合資本化條件
　　借：研發(fā)支出——費用化支出
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬
　　期末：
　　借：管理費用
　　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出
　　【解釋】無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。
　　【教材例6-1】20×9年1月1日，甲公司的董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新型技術(shù)，該公司董事會認(rèn)為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。2×10年1月31日，該項新型技術(shù)研發(fā)成功并已達到預(yù)定用途。研發(fā)過程中所發(fā)生的直接相關(guān)的必要支出情況如下：
　　（1）20×9年度發(fā)生材料費用9 000 000元，人工費用4 500 000元，計提專用設(shè)備折舊750 000元，以銀行存款支付其他費用3 000 000元，總計17 250 000元，其中，符合資本化條件的支出為7 500 000元。
　　（2）2×10年1月31日前發(fā)生材料費用800 000元，人工費用500 000元，計提專用設(shè)備折舊50 000元，其他費用20 000元，總計1 370 000元。
　　本例中，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新型技術(shù)，并認(rèn)為完成該項新型技術(shù)無論從技術(shù)上，還是財務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，并且有確鑿證據(jù)予以支持。因為，符合條件的開發(fā)費用可以資本化。
　　其次，甲公司在開發(fā)該項新型技術(shù)時，累計發(fā)生了18 620 000元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為8 870 000元，符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量”的條件。
　　甲公司的財務(wù)處理為：
　　（1）20×9年度發(fā)生研發(fā)支出
　　借：研發(fā)支出——××技術(shù)——費用化支出 9 750 000
　　　　　　　　——資本化支出 7 500 000
　　　　貸：原材料 9 000 000
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 4 500 000
　　　　　　累計折舊 750 000
　　　　　　銀行存款 3 000 000
　　（2）20×9年12月31日，將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費用
　　借：管理費用——研究費用 9 750 000
　　　　貸：研發(fā)支出——××技術(shù)——費用化支出 9 750 000
　　說明：計入2009年當(dāng)期損益的金額為9 750 000元；針對資本化支出部分7 500 000元計入資產(chǎn)負(fù)債表的“開發(fā)支出”項目。
　　（3）2×10年1月份發(fā)生研發(fā)支出
　　借：研發(fā)支出——××技術(shù)——資本化支出 1 370 000
　　　　貸：原材料 800 000
　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 500 000
　　　　　　累計折舊 50 000
　　　　　　銀行存款 20 000
　　（4）2×10年1月31日，該項新型技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途
　　借：無形資產(chǎn)——××技術(shù) 8 870 000
　　　　貸：研發(fā)支出——××技術(shù)——資本化支出 8 870 000
　　說明：計入2010年當(dāng)期損益的金額為0元；針對資本化支出部分8 870 000元（7 500 000+1 370 000）計入無形資產(chǎn)項目。
　　【例題3·單選題】甲公司2007年1月10日開始自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)，12月31日達到預(yù)定用途。其中，研究階段發(fā)生職工薪酬30萬元、計提專用設(shè)備折舊40萬元；進入開發(fā)階段后，相關(guān)支出符合資本化條件前發(fā)生的職工薪酬30萬元、計提專用設(shè)備折舊30萬元，符合資本化條件后發(fā)生職工薪酬100萬元、計提專用設(shè)備折舊200萬元。假定不考慮其他因素，甲公司2007年對上述研發(fā)支出進行的下列會計處理中，正確的是（ ）。（2008年單選）
　　A.確認(rèn)管理費用70萬元，確認(rèn)無形資產(chǎn)360萬元
　　B.確認(rèn)管理費用30萬元，確認(rèn)無形資產(chǎn)400萬元
　　C.確認(rèn)管理費用130萬元，確認(rèn)無形資產(chǎn)300萬元
　　D.確認(rèn)管理費用100萬元，確認(rèn)無形資產(chǎn)330萬元
　　【答案】C
　　【解析】根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，只有在開發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計入無形資產(chǎn)入賬價值，此題中開發(fā)階段符合資本化支出金額=100+200=300（萬元），確認(rèn)為無形資產(chǎn)；其他支出全部計入當(dāng)期損益，所以計入管理費用的金額=（30+40）+（30+30）=130（萬元）。
　　研究階段：
　　借：研發(fā)支出——費用化支出 70
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 30
　　　　　　累計折舊 40
　　期末：
　　借：管理費用 70
　　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出 70
　　開發(fā)階段：
　　借：研發(fā)支出——費用化支出 60
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 30
　　　　　　累計折舊 30
　　借：研發(fā)支出——資本化支出 300
　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 100
　　　　　　累計折舊 200
　　期末：
　　借：管理費用 60
　　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出 60
　　借：無形資產(chǎn) 300
　　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 300
　　【例題4·單選題】研究開發(fā)活動無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的，當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日確認(rèn)為（ ）。（2011年）
　　A.無形資產(chǎn) B.管理費用
　　C.研發(fā)支出 D.營業(yè)外支出
　　【答案】B
　　【解析】無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時費用化，計入當(dāng)期損益即管理費用。

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