考點九：資產組的減值測試
　　根據減值測試的結果，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。
　　減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：
　　（一）抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；
　?。ǘ└鶕Y產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值（關鍵點）所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
　　【提示1】針對分配至某單項資產的減值損失，不能使得該項資產的賬面價值低于該項資產的可收回金額或零（關鍵點）。
　　【提示2】每一單項資產（除商譽）最多能夠分擔的減值損失=該資產的賬面價值-該資產的可收回金額。
　　【提示3】在確定某一單項資產分攤的減值損失時，需要先考慮每一單項資產最多能夠分擔的減值損失。
　　【例題14·計算分析題】甲上市公司由專利權X、設備Y以及設備Z組成的生產線，專門用于生產產品W。該生產線于2001年1月投產，至2007年12月31日已連續生產7年。甲公司按照不同的生產線進行管理，產品W存在活躍市場。生產線生產的產品W，經包裝機H進行外包裝后對外出售。
　?。?）產品W生產線及包裝機H的有關資料如下：
　?、賹＠麢郮于2001年1月以400萬元取得，專門用于生產產品W。甲公司預計該專利權的使用年限為10年，采用直線法攤銷，預計凈殘值為0。該專利權除用于生產產品W外，無其他用途。
　　②專用設備Y和Z是為生產產品W專門訂制的，除生產產品W外，無其他用途。
　　專用設備Y系甲公司于2000年12月10日購入，原價1400萬元，購入后即達到預定可用狀態。設備Y的預計使用年限為10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。
　　專用設備Z系甲公司于2000年12月16日購入，原價200萬元，購入后即達到預定可使用狀態。設備Z的預計使用年限為10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。
　　③包裝機H系甲公司于2000年12月18日購入，原價180萬元，用于對公司生產的部分產品（包括產品W）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產的產品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內部結算包裝費。除用于本公司產品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業產品外包裝，收取包裝費。該機器的預計使用年限為10年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。
　?。?）2007年，市場上出現了產品W的替代產品，產品W市價下跌，銷量下降，出現減值跡象。2007年12月31日，甲公司對有關資產進行減值測試。
　　①2007年12月31日，專利權X的公允價值為118萬元，如將其處置，預計將發生相關費用8萬元，無法獨立確定其未來現金流量現值；設備Y和設備Z的公允價值減去處置費用后的凈額以及預計未來現金流量的現值均無法確定；包裝機H的公允價值為62萬元，如處置預計將發生的費用為2萬元，根據其預計提供包裝服務的收費情況來計算，其未來現金流量現值為63萬元。
　?、诩坠竟芾韺?007年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現金流量有關的資料如下表所示（有關現金流量均發生于年末，各年末不存在與產品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅）：
　　單位：萬元

　?、奂坠镜脑隽拷杩钅昀蕿?%（稅前），公司認為5%是產品W生產線的最低必要報酬率。復利現值系數如下：

　?。?）其他有關資料：
　?、偌坠九c生產產品W相關的資產在2007年以前未發生減值。
　?、诩坠静淮嬖诳煞謹傊廉a品W生產線的總部資產和商譽價值。
　?、郾绢}中有關事項均具有重要性。
　　④本題中不考慮中期報告及所得稅影響。
　　要求：
　?。?）判斷甲公司與生產產品W相關的各項資產中，哪些資產構成資產組，并說明理由。
　?。?）計算確定甲公司與生產產品W相關的資產組未來每一期間的現金凈流量及2007年12月31日預計未來現金流量的現值。
　?。?）計算包裝機H在2007年12月31日的可收回金額。
　?。?）填列甲公司2007年12月31日與生產產品W相關的資產組減值測試表，表中所列資產不屬于資產組的，不予填列。
　　（5）編制甲公司2007年12月31日計提資產減值準備的會計分錄。
　　（2007年考題）
　　【答案】
　?。?）
　　專利權X、設備Y以及設備Z構成一個資產組。
　　原因：各單項資產均無法獨立產生現金流入，該三項資產共同產生現金流入。
　　（2）
　　①2008年現金凈流量=1200-20-600-180-100=300（萬元）
　?、?009年現金凈流量=1100+20-100-550-160-160=150（萬元）
　?、?010年現金凈流量=720+100-460-140-120=100（萬元）
　　2007年12月31日資產組未來現金流量的現值=300×0.9524+150×0.9070+100×0.8638=508.15（萬元）
　?。?）H包裝機的可收回金額：公允價值減去處置費用后的凈額=62-2=60（萬元），未來現金流量現值為63（萬元），所以，H包裝機的可收回金額為63（萬元）。
　?。?）資產減值測試計算表
　　單位：萬元

　　專利權A的賬面價值=400-400/10×7=120（萬元）
　　設備Y的賬面價值=1400-1400/10×7=420（萬元）
　　設備Z的賬面價值=200-200/10×7=60（萬元）
　　專利權A的可收回金額=118-8=110（萬元）
　　專利權X分攤的減值損失不是根據91.85×20%=18.37（萬元）；而是該資產的可收回金額與賬面價值的差額10萬元．因為需要保證該項資產的賬面價值不能低于110萬元。
　　設備Y和設備Z由于沒有可以確定的可收回金額，所以直接向這兩個資產進行分配。
　　其實第一次分攤完之后尚未分配完的資產減值損失=91.85-10-64.30-9.19=8.36（萬元）也就是專利權A不能分擔的部分。由于設備Y和設備Z計提減值時有四舍五入的因素，所以和以上的比例計算部分有差異。
　　借：資產減值損失 　　　　　　　 　91.85
　　　　貸：固定資產減值準備——設備Y和設備Z 　 81.85
　　無形資產減值準備——專利權X 　 10

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