三、銷售商品收入的計量及賬務(wù)處理
　　通常情況下，企業(yè)應(yīng)按從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確認銷售商品收入金額。
　　（一）預(yù)收款銷售商品的處理
　　預(yù)收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項才將商品交付購貨方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉(zhuǎn)移給購貨方，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認為負債。
　　【例題1·計算題】9月30日，南云公司采用分期預(yù)收款方式向丁公司銷售一批C機器設(shè)備。合同約定，該批機器設(shè)備銷售價格為580萬元；丁公司應(yīng)在合同簽訂時預(yù)付50%貨款（不含增值稅稅額），剩余款項應(yīng)與11月30日支付，并由南云公司發(fā)出C機器設(shè)備。
　　9月30日，收到丁公司預(yù)付的貨款290萬元并存入銀行，11月30日，發(fā)出該批機器設(shè)備，收到丁公司支付的剩余貨款及全部增值稅額并存入銀行。該批機器設(shè)備實際成本為600萬元，已計提存貨跌價準備30萬元。南云公司發(fā)出該批機器時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。
　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他條件，編制南云公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。
　　（“應(yīng)交稅費”科目要求寫出明細科目及專欄名稱；答案中的金額單位用萬元表示）
　　【答案】
　　2010年9月30日
　　借：銀行存款 290
　　　　貸：預(yù)收賬款 290
　　2010年11月30日
　　借：銀行存款 388.6
　　　　預(yù)收賬款 290
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 580
　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 98.6
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 600
　　　　貸：庫存商品 600
　　借：存貨跌價準備 30
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 30
　　（二）分期收款銷售商品的處理（具有融資性質(zhì)）
　　企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認的其他條件時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值(或現(xiàn)行售價)一次確認收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強調(diào)的只是一個結(jié)算時點，與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認收入。
　　初始確認：
　　借：長期應(yīng)收款（累計分期收款額）
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入（公允價值、現(xiàn)行售價、未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值）
　　未實現(xiàn)的融資收益（差額）
　　借：主營業(yè)務(wù)成本
　　　　貸：庫存商品
　　期末計量（收到分期款）：
　　借：銀行存款
　　　　貸：長期應(yīng)收款
　　借：未實現(xiàn)融資收益[期初長期應(yīng)收款攤余成本×實際利率（折現(xiàn)率）]
　　　　貸：財務(wù)費用
　　某一期末攤余成本=期初余成本+期初攤余成本×實際利率(折現(xiàn)率)-收到的分期款
　　購買方：
　　借：固定資產(chǎn)（公允價值、現(xiàn)行售價、未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值）
　　　　未確認融資費用（差額）
　　　　貸：長期應(yīng)收款（累計分期付款額）
　　期末計量：（分期支付款）
　　借：長期應(yīng)付款
　　　　貸：銀行存款
　　借：財務(wù)費用等（期初長期應(yīng)付款攤余成本×實際利率（折現(xiàn)率）
　　　　貸：未確認融資費用
　　某一期末攤余成本=期初余成本+期初攤余成本×實際利率（折現(xiàn)率）-支付的分期款
　　說明：針對攤余成本與實際利率的計算不是考試的重點。
　　【教材例14-23】20x1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為20 000 000元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為15 600 000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為16 000 000元。假定甲公司發(fā)出商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生；在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。
　　根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認的銷售商品收入金額為1 600萬元。
　　根據(jù)下列公式：未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額
　　可以得出：4 000 000×(P/A，r，5)=16 000 000(元)
　　可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算折現(xiàn)率。
　　當(dāng)r=7%時，4 000 000×4.1002=16 400 800>16 000 000
　　當(dāng)r=8%時，4 000 000×3.9927=15 970 800<16 000 000
　　因此，7%　　現(xiàn)值 利率
　　16 400 800 7%
　　16 000 000 r
　　15 970 800 8%
　　(16 400 800-16 000 000)÷(16 400 800-15 970 800)=(7%-r)÷(7%-8%)
　　r=7.93%
　　每期計入財務(wù)費用的金額如表14-1所示。
　　表14-1 單位：元

　　根據(jù)表14-1的計算結(jié)果，甲公司各期的賬務(wù)處理如下：
　　(1)20x1年1月1日銷售實現(xiàn)
　　借：長期應(yīng)收款——乙公司 20 000 000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售xx設(shè)備 16 000 000
　　未實現(xiàn)融資收益——銷售xx設(shè)備 4 000 000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售xx設(shè)備 15 600 000
　　　　貸：庫存商品——xx設(shè)備 15 600 000
　　(2)20x1年12月31日收取貨款和增值稅稅額
　　借：銀行存款 4 680 000
　　　　貸：長期應(yīng)收款——乙公司 4 000 000
　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 680 000
　　借：未實現(xiàn)融資收益——銷售xx設(shè)備 1 268 800
　　　　貸：財務(wù)費用——分期收款銷售商品 1 268 800
　　【相關(guān)拓展】購買企業(yè)：
　　(1)20x1年1月1日購買：
　　借：固定資產(chǎn) 1 600 0000
　　　　未確認融資費用 400 0000（差額）
　　　　貸：長期應(yīng)付款 20 000 000
　　(2)20x1年12月31日支付貨款
　　借：長期應(yīng)付款 4 000 000
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 680 000
　　　　貸：銀行存款 4 680 000
　　借：財務(wù)費用等 1 268 800
　　　　貸：未確認融資費用 1 268 800
　　【例題2·計算題】寧南公司為上市公司，主要從事家用電器的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售價格為公允價格。2009年，寧南公司由于受國際金融危機的影響，出口業(yè)務(wù)受到了較大沖擊。為應(yīng)對金融危機，寧南公司積極開拓國內(nèi)市場，采用多種銷售方式增加收入。2009年12月31日，寧南公司與丁公司簽訂銷售合同，采用分期收款方式向丁公司銷售一批E產(chǎn)品，合同約定銷售價格是4 000萬元，從2009年12月31日起分5年于次年的12月31日等額收取。該批E產(chǎn)品的成本為3 000萬元。如果采用現(xiàn)銷方式，該批E產(chǎn)品銷售價格為3 400萬元。相關(guān)的會計處理為：
　　①12月31日確認營業(yè)外收入4 000萬元；
　　②12月31日結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本3 000萬元；
　　③12月31日確認財務(wù)費用200萬元。
　　根據(jù)上述材料，判斷會計處理是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理。
　　（答案中金額單位用萬元表示）
　　【答案】
　　①不正確；②正確；③不正確。
　　2009年12月31日：
　　借：長期應(yīng)收款 4 000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 3 400
　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 600
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 3 000
　　　　貸：庫存商品 3 000
　　2009年12月31日不確認財務(wù)費用。
　　（三）委托代銷商品的處理（重點）
　　1.視同買斷方式委托代銷商品
　　視同買斷方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議收取代銷的貨款，實際售價由受托方自定，實際售價與合同或協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。
　　（1）如果協(xié)議規(guī)定，無論受托方是否賣出，均與委托方無關(guān)，在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入；（發(fā)出商品時風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給受托方）
　　（2）如果委托方和受托方之間的協(xié)議標明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時通常不應(yīng)確認收入，委托方應(yīng)在收到代銷清單時確認收入。（發(fā)出商品時風(fēng)險報酬沒有轉(zhuǎn)移，收到代銷清單時轉(zhuǎn)移了）
　　【教材例14-15】甲公司委托乙公司銷售某批商品200件，協(xié)議價為100元/件，該商品成本為60元/件，增值稅稅稅率為17%。假定商品已經(jīng)發(fā)出，根據(jù)代銷協(xié)議，乙公司不能將沒有代銷出去的商品退回甲公司；甲公司將該批商品交付乙公司時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，金額為3 400元。乙公司對外銷售該批商品的售價為120元/件（自行定價），并收到款項存入銀行。
　　甲公司賺取收益（100-60）/件；乙公司賺取收益根據(jù)銷售情況（120-100）/件。
　　【例題3·計算分析題】 甲公司委托乙公司銷售某批商品200件，協(xié)議價為100元/件，該商品成本為60元/件，增值稅稅稅率為17%。假定商品已經(jīng)發(fā)出，根據(jù)代銷協(xié)議，乙公司可以將沒有代銷出去的商品退回甲公司；甲公司將該批商品交付乙公司時未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。乙公司對外銷售該批商品的售價為110元/件（自行定價），并收到款項存入銀行。
　　假定乙公司對外銷售100件，并開具代銷清單給甲公司。（風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移）
　　要求：分析甲公司和乙公司賺取的收益。
　　甲公司賺取收益（100-60）/件；乙公司賺取收益（110-100）/件。
　　2.支付手續(xù)費方式委托代銷商品（受托方不能自行定價銷售）
　　支付手續(xù)費方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方根據(jù)代銷商品金額或數(shù)量向受托方支付手續(xù)費的銷售方式。
　　在這種方式下，委托方發(fā)出商品時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認銷售商品收入，仍然應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移來判斷何時確認收入。
　　通常可在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入；受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。
　　【教材例l4-l6】甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為60元。合同約定丙公司應(yīng)按每件100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的l0%向丙公司支付手續(xù)費。丙公司對外實際銷售l00件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為l0 000元，增值稅稅額為1 700元，款項已經(jīng)收到。甲公司收到丙公司開具的代銷清單時，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出商品時納稅義務(wù)尚未發(fā)生，不考慮其他因素。
　　根據(jù)上述資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：
　　（1）發(fā)出商品
　　借：發(fā)出商品——丙公司 12 000（實際成本）
　　　　貸：庫存商品——××商品 l2 000（實際成本）
　　“發(fā)出商品”科目適用于商品已經(jīng)發(fā)出，但不符合收入確認條件的商品發(fā)出。
　　（2）收到代銷清單，同時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)
　　借：應(yīng)收賬款——丙公司 11 700
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售××商品 10 000（售價）
　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 700
　　借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售××商品 6 000（實際成本）
　　　　貸：發(fā)出商品——丙公司 6 000
　　借：銷售費用——代銷手續(xù)費 1 000
　　　　貸：應(yīng)收賬款——丙公司 1 000
　　（3）收到丙公司支付的貨款
　　借：銀行存款 10 700
　　　　貸：應(yīng)收賬款——丙公司 10 700（扣除手續(xù)費后的凈額）
　　丙公司的賬務(wù)處理如下：
　　（1）收到商品
　　借：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)（或受托代銷商品）——甲公司 20 000（售價）
　　　　貸：代理業(yè)務(wù)負債（或受托代銷商品款）——甲公司 20 000（售價）
　　說明：對受托企業(yè)的存貨無影響，僅僅是為了反映該項代理業(yè)務(wù)而進行的賬內(nèi)反映，不作為報表列示。
　　（2）對外銷售
　　借：銀行存款 11 700
　　　　貸：應(yīng)付賬款——甲公司 10 000
　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 700
　　（3）收到增值稅專用發(fā)票
　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1 700
　　　　貸：應(yīng)付賬款——甲公司 1 700
　　借：代理業(yè)務(wù)負債（或受托代銷商品款）——甲公司 10 000
　　　　貸：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)（或受托代銷商品）——甲公司 l0 000
　　（4）支付貨款并計算代銷手續(xù)費
　　借：應(yīng)付賬款——甲公司 ll 700
　　　　貸：銀行存款 l0 700（扣除手續(xù)費后的凈額）
　　　　　　其他業(yè)務(wù)收入——代銷手續(xù)費 l 000

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