知識點4：商譽減值的處理
第四節 商譽減值的處理
一、商譽概述
商譽是一種資產，既是資產，則應確認；但商譽是一種特殊的資產，它不可辨認，確認條件很嚴格。
企業自創的商譽，不得確認。凡是賬簿上或報表中記錄的商譽，都是外購的商譽。
商譽產生于非同一控制下企業合并。按照合并方式來劃分，商譽包括吸收合并形成的商譽和控股合并形成的商譽兩種。吸收合并形成的商譽，記在合并方的賬簿中及其個別資產負債表中；控股合并形成的商譽，不計入母公司的賬簿或個別資產負債表，僅僅出現在合并資產負債表中。
二、商譽的減值測試
商譽作為一項資產，按規定每年年末均要進行減值測試。然后，商譽通常沒有活躍交易市場，公允價值難以確定，而且，也不能獨立產生現金流量，無法計算現金流量現值，即，商譽的可收回金額難以確定，因此，商譽的減值損失無法根據賬面價值與可收回金額之差來確定。商譽的減值必須結合資產組來計算。
商譽減值測試的方法，就是前面所講資產組減值的第二層次。
在確認了第一層次資產組（單項資產和可分攤的總部資產）減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產組，形成“第二層次資產組”。
第一步，計算第二層次資產組的減值損失。
資產組賬面價值＝資產組單項資產＋總部資產分攤額＋商譽分攤額
資產組減值損失＝資產組賬面價值－資產組可收回金額
第二步，分攤減值損失。
資產組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額；剩余的部分，按資產組包含的單項資產和總部資產分攤額的賬面價值比重分攤。
【例題】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的價格收購了乙公司80%股權。在購買日，乙公司可辨認資產的公允價值為30 000 000元，假定乙公司沒有負債和或有負債。
甲公司在購買日編制的合并資產負債表中確認商譽8 000 000元（32 000 000－30 000 000×80%）、乙公司可辨認凈資產30 000 000元和少數股東權益6 000 000元（30 000 000×20%）。
假定乙公司的所有資產被認定為一個資產組。由于該資產組包括商譽，因此，甲公司至少應當在每年年度終了進行減值測試。
在20×9年末，甲公司確定該資產組的可收回金額為20 000 000元，可辨認凈資產的賬面價值為27 000 000元。
由于乙企業作為一個單獨的資產組的可收回金額20 000 000元中，包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。
【正確答案】2009年12月31日商譽減值測試
乙企業的所有資產被認定為一個資產組，假設稱為乙資產組，則：
乙資產組＝可辨認凈資產＋（不可辨認的資產）商譽
商譽＝母公司享有的80%商譽即800＋少數股東享有的20%商譽即200（800/80%－800）＝1 000（萬元）
乙資產組的賬面價值＝可辨認凈資產2 700＋商譽1 000 ＝3 700（萬元）
乙資產組的減值損失＝賬面價值3 700－可收回金額2 000＝1 700（萬元）。
首先沖減商譽的全部賬面價值即1 000萬元，剩余的700萬元減值損失由可辨認資產承擔。但要注意，甲企業在合并報表中只確認80%的商譽，因此，只需要確認80%的商譽減值損失，即800萬元（1 000×80%），其實也就是將報表中所確認的商譽賬面價值沖減至零。
計提減值準備、確認減值損失的分錄為：
借：資產減值損失——商譽 800
——可辨認資產 700
貸：商譽——商譽減值準備 800
××可辨認資產 —— ××資產減值準備 700
這筆分錄是合并報表的抵銷分錄。
確認減值損失后，在合并資產負債表中，乙企業的可辨認資產賬面價值為2 000萬元，商譽賬面價值為0。減值測試時，商譽與可辨認資產的最大區別在于：資產組減值損失1 700萬，不能按照可辨認資產賬面價值2 700萬和商譽的賬面價值1 000萬元的比重進行分攤，而要直接沖減商譽的全部賬面價值，余額再由可辨認資產承擔。
【例題】（改編）甲企業在20×9年1月1日以3 200萬元的價格對乙企業進行吸收合并。在購買日，乙企業可辨認資產的公允價值為3 000萬元，其中，固定資產2 000萬元，原材料1 000萬元，沒有負債和或有負債。
假定乙企業的所有資產被認定為一個資產組。由于該資產組包括商譽，因此，它至少應當于每年年度終了進行減值測試。在20×9年末，甲企業確定該資產組的可收回金額為2 000萬元，可辨認凈資產的賬面價值為2 700萬元。
【正確答案】購買日的會計處理
本例中甲乙合并屬于非同一控制下的吸收合并。20×9年1月1日甲企業取得對乙企業投資時的賬務處理為：
借：固定資產 2 000
原材料 1 000
商譽 200
貸：銀行存款 3 200
2009年12月31日商譽減值測試
乙企業的所有資產被認定為一個資產組，假設稱為乙資產組，則：
乙資產組＝可辨認凈資產＋（不可辨認的資產）商譽
乙資產組的賬面價值＝可辨認凈資產2 700＋商譽200 ＝2 900（萬元）
乙資產組的減值損失＝賬面價值2 900－可收回金額2 000＝900（萬元）。
會計處理
這900萬元減值損失，首先沖減商譽的全部賬面價值即200萬元，剩余的700萬元減值損失由可辨認資產承擔。
甲企業計提減值準備、確認減值損失的賬務處理為：
借：資產減值損失——商譽 200
——固定資產、存貨等 700
貸：商譽減值準備 200
固定資產減值準備、存貨跌價準備等 700
這筆分錄應記在甲企業的賬簿中，列入其資產負債表中。
確認減值損失后，在甲企業的賬簿中，合并時原從乙企業取得的固定資產和存貨等資產的賬面價值為2000萬，商譽賬面價值為0。
【2008年考題·判斷題】企業控股合并形成的商譽，不需要進行減值測試，但應在合并財務報表中分期攤銷。（ ）
【正確答案】×
【答案解析】根據《資產減值》準則的規定，商譽應于每年年度終了進行減值測試。企業控股合并形成的商譽，應在合并財務報表中做減值測試。
【2010年考題·綜合題】南方公司系生產電子儀器的上市公司，由管理總部和甲、乙兩個車間組成。該電子儀器主要銷往歐美等國，由于受國際金融危機的不利影響，電子儀器市場銷量一路下滑。南方公司在編制2009年度財務報告時，對管理總部、甲車間、乙車間和商譽等進行減值測試。南方公司有關資產減值測試資料如下：
（1）管理總部和甲車間、乙車間有形資產減值測試相關資料。
①管理總部資產由一棟辦公樓組成。2009年12月31日，該辦公樓的賬面價值為2 000萬元。甲車間僅擁有一套A設備，生產的半成品僅供乙車間加工成電子儀器，無其他用途；2009年12月31日，A設備的賬面價值為1 200萬元。乙車間僅擁有B、C兩套設備，除對甲車間提供的半成品加工為產成品外，無其他用途；2009年12月31日，B、C設備的賬面價值分別為2 100萬元和2 700萬元。
②2009年12月31日，辦公樓如以當前狀態對外出售，估計售價為1 980萬元（即公允價值），另將發生處置費用20萬元。A、B、C設備的公允價值均無法可靠計量；甲車間、乙車間整體，以及管理總部、甲車間、乙車間整體的公允價值也均無法可靠計量。
③辦公樓、A、B、C設備均不能單獨產生現金流量。2009年12月31日，乙車間的B、C設備在預計使用壽命內形成的未來現金流量現值為4 658萬元；甲車間、乙車間整體的預計未來現金流量現值為5 538萬元；管理總部、甲車間、乙車間整體的預計未來現金流量現值為7 800萬元。
④假定進行減值測試時，管理總部資產的賬面價值能夠按照甲車間和乙車間資產的賬面價值進行合理分攤。
（2）商譽減值測試相關資料
2008年12月31日，南方公司以銀行存款4 200萬元從二級市場購入北方公司80%的有表決權股份，能夠控制北方公司。當日，北方公司可辨認凈資產的公允價值和賬面價值均為4 000萬元；南方公司在合并財務報表層面確認的商譽為1 000萬元。
2009年12月31日，南方公司對北方公司投資的賬面價值仍為4 200萬元，在活躍市場中的報價為4 080萬元，預計處置費用為20萬元；南方公司在合并財務報表層面確定的北方公司可辨認凈資產的賬面價值為5 400萬元，北方公司可收回金額為5 100萬元。
南方公司根據上述有關資產減值測試資料，進行了如下會計處理：
（1）認定資產組或資產組組合
①將管理總部認定為一個資產組；
②將甲、乙車間認定為一個資產組組合。
（2）確定可收回金額
①管理總部的可收回金額為1 960萬元；
②對子公司北方公司投資的可收回金額為4 080萬元。
（3）計量資產減值損失
①管理總部的減值損失金額為50萬元；
②甲車間A設備的減值損失金額為30萬元；
③乙車間的減值損失金額為120萬元；
④乙車間B設備的減值損失金額為52.5萬元；
⑤乙車間C設備的減值損失金額為52.5萬元；
⑥南方公司個別資產負債表中，對北方公司長期股權投資減值損失的金額為120萬元；
⑦南方公司合并資產負債表中，對北方公司投資產生商譽的減值損失金額為1 000萬元。
要求：
根據上述資料，逐項分析、判斷南方公司對上述資產減值的會計處理是否正確（分別注明該事項及其會計處理的序號）；如不正確，請說明正確的會計處理。
（答案中的金額單位用萬元表示）
【正確答案】
（1）資產組或資產組組合的認定
①將管理總部認定為一個資產組的處理不正確。
因為管理總部不能獨立產生現金流量，不能認定為一個資產組。
②將甲、乙車間認定為一個資產組組合的處理正確。乙車間的B、C設備不能單獨產生獨立的現金流，但合并能產生獨立的現金流，屬于最小資產的組合，因此需要認定為一個資產組；而甲車間不能單獨產生現金流，能與乙車間這個資產組合并產生現金流，因此需要與乙車間組成資產組組合。
（2）可收回金額的確定
①正確。
管理總部沒有未來現金流量現值，因此，可收回金額即公允價值減去處置費用后的凈額＝公允價值1 980－處置費用20＝1 960（萬元）。
②不正確。
對子公司北方公司股權投資沒有未來現金流量現值，因此，可收回金額即公允價值減去處置費用后的凈額＝公允價值4 080－處置費用20＝4 060（萬元）。
（3）資產減值損失的計量
①～⑤均不正確。
本題的資產組組合包含兩個項目：一個項目是設備ABC構成的簡單資產組，簡稱資產組ABC，另一個項目是總部資產——辦公樓。由于該總部資產屬于“能按合理和一致的基礎分攤的總部資產”，因此，本題的資產組組合屬于前面所講的“第一層次資產組”，比較簡單。應該注意的是，盡管本題存在子公司商譽，但該商譽與設備ABC沒有任何關系，因此，考慮本企業自有資產設備ABC和辦公樓減值問題時，根本不需要考慮子公司商譽。
本題的總部資產辦公樓只為一個資產組服務，因此，總部資產的賬面價值，全部分攤至資產組ABC，分攤之后，新資產組包含兩部分：原資產組設備ABC，以及總部資產分攤額——整棟辦公樓。新資產組（即資產組組合）賬面價值包含兩部分：原資產組設備ABC賬面價值6 000（1 200＋2 100＋2 700）萬元，以及總部資產分攤額——整棟辦公樓賬面價值2 000萬元，共計8 000萬元。
第一步，計算資產組組合的減值損失。
資產組組合的減值損失=資產組組合的賬面價值8 000－資產組組合的可收回金額7 800 ＝200（萬元）；
第二步，將資產組組合的減值損失進行分攤。
按賬面價值比例計算，辦公樓（總部資產）應分攤的減值金額＝200×（2 000/8 000）＝50（萬元），資產組ABC應分攤的減值金額＝200×（6 000/8 000）＝150（萬元）。應考慮減值損失的分攤限制，即任何單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值。辦公樓（總部資產）作為單項資產，其自身減值金額＝賬面價值2000－可收回金額1960＝40萬元，因此，辦公樓（總部資產）可以承擔的減值損失以40萬元為限，超出的10萬元轉由資產組ABC承擔。經過此次二次分攤，資產組ABC應分攤的減值金額＝150＋10＝160萬元（設備ABC作為單項資產減值損失均無法確定，因此，不需考慮限制金額）。
第三步，將資產組ABC的減值損失160萬元在設備A、設備B、設備C之間進行分攤。
按賬面價值所占比例，A設備應分攤的減值損失＝160×（1 200/6 000）＝32（萬元）；B設備應分攤的減值損失=160×（2 100/6 000）=56（萬元）；C設備應分攤的減值損失＝160×（2 700/6 000）＝72（萬元）。此處仍應考慮減值損失的分攤限制，即任何單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值。設備A作為單項資產的公允價值和未來現金流量現值均無確定，但設備B和C作為一個整體（乙車間），其自身減值金額＝賬面價值4800（2 100＋2 700）－可收回金額即未來現金流量現值4 658＝142（萬元），即設備B和C分攤的減值損失應以142萬元為限，不過，減值損失分攤額128（56＋72）萬元并未超過該限制，所以無需進行二次分攤了。
因此，設備A、B、C和辦公樓最終應確認的減值損失分別為32萬元、56萬元、72萬元和40萬元。乙車間（設備B和C）最終應確認的減值損失為128（56＋72）萬元。
⑥不正確。
對北方公司長期股權投資的可收回金額=公允價值4 080－處置費用20＝4 060（萬元），應計提的減值準備＝4 200－4 060＝140（萬元）。
⑦正確。
在合并報表中對商譽進行減值測試時，應將子公司總體認定為一個資產組，該資產組包含兩項資產：一項是可辨認凈資產（賬面價值5 400萬元），另一項是商譽（賬面價值1 000/80%＝1 250萬元）。
第一步，計算資產組的減值損失。
該資產組的賬面價值＝5 400＋1250＝6 650（萬元），該資產組的可收回金額為5 100萬元，該資產組的減值損失1 550（6 650－5 100）萬元。
第二步，將資產組的減值損失進行分攤。
資產組的減值損失1 550萬元，首先沖減商譽1 250萬元，將商譽賬面價值沖減至零，因此，合并報表中應該確認商譽減值損失1 000萬元（因為合并報表中只確認母公司的商譽1 000萬元）。剩余減值損失300萬元，確認為合并報表中子公司可辨認凈資產的減值損失。
【提示】針對本題還有一種觀點是：將甲、乙車間認定為一個資產組組合的處理不正確，而應該將其認定為資產組，因為資產組組合包括資產組或者資產組組合以及按照合理方法分攤的總部資產，而甲、乙車間不屬于總部資產。
相關推薦：
2012年中級會計職稱考試《中級會計實務》考點章節重點提示
2012年中級會計職稱考試《中級會計實務》各章考點匯總
2012年中級會計職稱各科試題專練
熱點新聞：2012年中級會計職稱考試時間調整通知
考試大會員中心，免費體驗全新考試應用，助您快速通關！
