知識點1：長期負債
第一節　長期負債
非流動負債采用未來現金流量現值來確定公允價值，采用實際利率法計算攤余成本。
一、長期借款
比照應付債券的處理，區分一次付息和分期付息。
長期借款——本金
——應計利息
——利息調整
二、應付債券
（一）一般公司債券
應付債券與持有至到期投資相對應，一賣一買而已，對照學習。實質要求掌握實際利率法。
應付債券——面值
應付債券——利息調整
應付債券——應計利息
票面利率＞市場利率——溢價
票面利率＜市場利率——折價
長期債券的發行費用（扣除發行期間凍結資金利息收入），作為發行溢價或折價，計入“應付債券——利息調整”明細科目。
【2007年考題·計算題】甲上市公司發行公司債券為建造專用生產線籌集資金，有關資料如下：
（1）2007年12月31日，委托證券公司以7 755萬元的價格發行3年期分期付息公司債券，該債券面值為8 000萬元，票面年利率為4.5%，實際年利率為5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還。支付的發行費用與發行期間凍結資金產生的利息收入相等。
（2）生產線建造工程采用出包方式，于2008年1月1日開始動工，發行債券所得款項當日全部支付給建造承包商，2009年12月31日所建造生產線達到預定可使用狀態。
（3）假定各年度利息的實際支付日期均為下年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并償付面值。
（4）所有款項均以銀行存款收付。
要求：（1）計算甲公司該債券在各年末的攤余成本、應付利息金額、當年應予資本化或費用化的利息金額、利息調整的本年攤銷額和年末余額，結果填入答題卡第1頁所附表格（不需列出計算過程）。
（2）分別編制甲公司與債券發行、2008年12月31日和2010年12月31日確認債券利息、2011年1月10日支付利息和面值業務相關的會計分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示，計算結果精確到小數點后兩位，“應付債券”科目應列出明細科目）

分析：利息調整計算表

【正確答案】
（1）應付債券利息調整和攤余成本計算表

（2）編制甲公司的會計分錄
①2007年12月31日發行債券
借：銀行存款　　　　　　　　　7 755
　　應付債券——利息調整　　　　245
　　貸：應付債券——面值　　　　　　8 000
②2008年12月31日計提利息
借：在建工程　　　　　　　　　437.38
　　貸：應付利息　　　　　　　　　　 　360
　　　　應付債券——利息調整　　　　 77.38
③2010年12月31日計提利息
借：財務費用　　　　　　　　　　445.87
　　貸：應付利息　　　　　　　　　　　360
　　　　應付債券——利息調整　　 　 85.87
2009年度的利息調整攤銷額＝（7 755＋77.38）×5.64%－8 000×4.5%＝81.75（萬元），2010年度屬于最后一年，利息調整攤銷額應采用倒擠的方法計算，所以應是＝245－77.38－81.75＝85.87（萬元）
④2011年1月10日付息還本
借：應付債券——面值　　　　　8 000
　　應付利息　　　　　　　　　　360
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　8 360
（二）可轉換公司債券
可轉換公司債券＝普通債券＋轉股權
1.初始確認
可轉換公司債券初始確認時應分拆負債成份（一般債券）和權益成份（轉股權）：
負債成份的公允價值＝未來現金流量現值（按普通債券市場利率折現）＝普通債券發行價款＝普通債券入賬價值＝面值＋溢價（－折價）
權益成份的公允價值＝發行價格－負債成份的公允價值
初始確認的賬務處理：

注意：應付債券科目只記錄普通債券的價值，權益成分價值計入資本公積；發行費用按負債成分和權益成分的公允價值比重分攤。
【2010年考題·多選題】下列關于企業發行可轉換公司債券會計處理的表述中，正確的有（　）。
A.將負債成份確認為應付債券
B.將權益成份確認為資本公積
C.按債券面值計量負債成份初始確認金額
D.按公允價值計量負債成份初始確認金額
『正確答案』ABD
『答案解析』企業發行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積。將負債成份的未來現金流量進行折現后的金額確認為可轉換公司債券負債成份的公允價值。
2.持有期間
持有期間與普通債券一樣，采用實際利率法攤銷溢折價，確認財務費用等。
持有期間的賬務處理：

【例題】甲上市公司經批準于2×10年1月1日按每份面值100元發行了1 000 000份5年期一次還本按年付息的可轉換公司債券，共計100 000 000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發行1年后可轉換為甲上市公司普通股股票，轉股時每份債券可轉10股，股票面值為每股1元。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉換公司債券全部轉換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發行可轉換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉換權的債券市場利率為9%。該可轉換公司債券發生的利息費用不符合資本化條件。
分析：是分期付息債券。
可轉股份數＝100萬份債券×10股＝1 000萬股
債券利息費用不能資本化，即計入財務費用。
負債成分的公允價值＝普通債券發行價＝未來現金流量現值（普通債券市場利率 9%折現 ）＝100 000 000×（P/S，9%，5） ＋100 000 000×6%×（P/A，9% ，5） ＝88 328 200（元）。
（1）2010年1月1日發行債券時
利息調整＝普通債券發行價格88 328 200－面值10 000＝－11 671 800（元）（折價）
權益成份的公允價值＝實際發行價格100 000 000－負債成分88 328 200＝11 671 800（元）
借：銀行存款　　　　　　　　　　　 100 000 000
　　應付債券——利息調整 　　　　　 11 671 800
　　貸：應付債券——面值　　　　　　　　 　100 000 000
　　　　資本公積——其他資本公積 　　　　　 11 671 800
（2）2010年12月31日確認利息費用
實際利息＝入賬價值　88 328 200×9%＝7 949 538（元）
折價攤銷額＝票面利息　6 000 000－實際利息7 949 538 ＝－1 949 538（元）
借：財務費用 　　　　　　　　　　7 949 538
　　貸：應付利息 　 　　　　　　　　　　6 000 000
　　　　應付債券——利息調整　　　　　　1 949 538
（3）2011年1月1日轉股
轉換的股份數＝1 000 000×10＝10 000 000 （股）。
“利息調整”借方余額＝11 671 800－1 949 538＝9 722 262（元）
同時記得結轉權益成分賬面價值，即轉銷其他資本公積余額11 671 800元。
會計分錄

另外，可以提前贖回的可轉換債券，贖回的利息補償金應在贖回期屆滿之前計提應付利息。

知識點1：長期負債
三、長期應付款
長期應付款有兩種：一是應付融資租賃款，另一種是分期付款購買資產的應付款。
（一）應付融資租賃款
1.租賃的分類
租賃有兩種：融資租賃和經營租賃，如何區分？

融資租賃的五條判斷標準
（1）租賃期屆滿資產所有權轉移給承租人。
（2）承租人具有優惠購買選擇權。租賃開始日就可以斷定承租人必會行使該選擇權。
（3）租賃期占資產尚可使用壽命的75%以上。
但這條標準不適合用于判斷舊資產，所謂舊資產，就是已經使用過了75%的資產壽命。
比如，簽訂租賃合同時，A設備剩余使用壽命為4年，全新壽命為20年。租賃期限為4年。盡管租賃期占尚可使用壽命的100%，但該資產壽命已經消耗掉了80%（16/20），屬于舊資產。
（4）最低租賃付款額的現值≥租賃資產公允價值的90% 。
最低租賃付款額主要就是租金，這條是說，租金很多，多到資產價值的90%以上，其實也就相當于把資產買下來了，只不過是分期付款。
（5）租賃資產具有專用性。
這條是說，如果資產不做改制，只有承租人能用，別人用不了。
只要出現5條中的任何一條，就是融資租賃。
【2010年考題·多選題】下列各項中，屬于融資租賃標準的有（　）。
A.租賃期占租賃資產使用壽命的大部分
B.在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人
C.租賃資產性質特殊，如不作較大改造，只有承租人才能使用
D.承租人有購買租賃資產的選擇權，購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值
『正確答案』ABCD
『答案解析』滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人；（2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值；（3）租賃期占租賃資產使用壽命的大部分（≥75%）；（4）就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于（≥90%）租賃開始日租賃資產的公允價值；（5）租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。
最低租賃付款額概念
最低租賃付款額，是指承租人至少要支付給出租人的金額，由三部分構成：
最低租賃付款額＝租金＋擔保余值＋優惠購買價。
擔保余值，是指租期屆滿時租賃資產余值中由承租人擔保的部分。
這三部分中，租金是最主要的，后兩項的金額一般很小，而且，不會同時出現。租期屆滿時，如果承租人把資產返還給出租人，那可能會出現擔保余值；如果承租人把他買下來，那可能會出現優惠購買價。這兩種情況不可能同時發生。
不含履約成本和或有租金
最低租賃付款額，不包含履約成本和或有租金，“最低”二字即此意。
履約成本，是指租賃期開始日之后為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。初始直接費用是租賃期開始日之前發生的費用。
或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。
2.融資租賃的會計處理
融資租入固定資產要像自有資產一樣確認入賬，要和自有資產一樣計提折舊。賬務處理按照時間劃分，可以分為三個階段：
（1）租賃期開始日：租賃資產入賬。
（2）租賃期間：①分攤未確認融資費用；②計提折舊； ③發生履約成本；④支付或有租金。
（3）租期屆滿時
①返還；②優惠續租；③留購。
（1）租賃期開始日
最低租賃付款額A，最低租賃付款額的現值B，租賃資產公允價值C，初始直接費用D。

融資租賃的含義是，出租人把相當于租賃資產價值的一筆錢借給承租人，然后承租人分期還款，支付各期租金就相當于分期還款。租賃資產價值相當于借款本金。
“未確認融資費用”是將要發生的利息支出，屬于負債，不是費用。入賬時必然出現在分錄的借方。
折現率的確定：
既然要計算最低租賃付款額的現值，必須確定折現率。
承租人在計算最低租賃付款額的現值時，折線率按如下順序確定：第一順序，租賃內含利率；第二順序，合同規定利率；第三順序，同期銀行貸款利率。
【2007年考題·單選題】甲企業以融資租賃方式租入N設備，該設備的公允價值為100萬元，最低租賃付款額的現值為93萬元，甲企業在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生手續費、律師費等合計為2萬元。甲企業該項融資租入固定資產的入賬價值為（　）萬元。
A.93　　　　B.95
C.100　　　 D.102
『正確答案』B
『答案解析』融資租入固定資產的入賬價值＝二者當中較低者＋初始直接費用＝93＋2＝95（萬元）。
（2）租賃期間
① 分攤未確認融資費用
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分（融資租賃的含義是，出租人把相當于租賃資產價值的一筆錢借給承租人，然后承租人分期還款，支付各期租金就相當于分期還款。租賃資產價值相當于借款本金）。承租人支付租金時，一方面應減少債務本金，另一方面應確認利息即分攤未確認融資費用。
支付租金的賬務處理為：
借：長期應付款
　　貸：銀行存款
分攤未確認融資費用的賬務處理：
借：財務費用
　　貸：未確認融資費用
未確認融資費用的分攤
未確認融資費用應采用實際利率法分攤，實際利率即融資費用分攤率。
a.租入資產以最低租賃付款額的現值為入賬價值基礎的，應以計算最低租賃付款額現值的折現率作為分攤率。
b.租入資產以租賃資產公允價值為入賬價值基礎的，應重新計算分攤率，該分攤率是使得最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。
初始攤余成本，即二者當中較低者（不包含初始直接費用形成的資產價值）。
分攤未確認融資費用
采用實際利率法分攤未確認融資費用時，分攤率的確定具體分為四種情況（注意：這個分攤率，就是實際利率）：前3種情況講的都是以最低租賃付款額現值作為入賬價值的情況，那就采用當初用的那個折現率作為實際利率；第4種講的是以租賃資產公允價值入賬，要重新計算實際利率。也就是說，書上的4種情況可以合并成兩種。確定實際利率之后，就可以采用實際利率法計算各期的利息費用。
②計提租賃資產折舊
與自有資產一致折舊。
A.折舊政策
折舊方法與自有資產一致，折舊費用列支科目與自有資產一致，根據資產用途計入管理費用、制造費用或銷售費用等。
如果沒有承租人擔保余值，則應計折舊總額為固定資產的入賬價值；如果有承租人擔保余值，則應計折舊總額為固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額。即：
折舊總額＝租入資產入賬價值－承租人擔保余值
b.折舊期間
如果預計租賃期屆滿時將會取得租賃資產所有權，則應以租賃資產的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定，則應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間（注意扣除租賃期的第一個月）。

②優惠續租租賃資產
如果承租人行使優惠續租選擇權，則無需進行專門的賬務處理。
③留購租賃資產
支付優惠購買價款時：
借：長期應付款——應付融資租賃款
　　貸：銀行存款
同時：
借：固定資產——×××
　　貸：固定資產——融資租入固定資產
【例題】2×11年12月28日，A公司于B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標的物：數控機床。
（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產車間之日（即2×12年1月1日）。
（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即2×12年1月1日至2×14年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900 000元。
（5）該機床在2×12年1月1日的公允價值為2 500 000元。
（6）租賃合同規定的利率為8%（年利率）。
（7）該機床為全新設備，估計使用年限為5年，不需要安裝調試。采用年限平均法計提折舊。
（8）2×13年和2×14年，A公司每年按該機床所生產產品的年銷售收入的1%向B公司支付經營分享收入。
A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費9 800元。2×13年和2×14年，A公司使用該數控機床生產產品的銷售收入分別為8 000 000元和10 000 000元。2×13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機床的維護費2 800元。2×14年12月31日，A公司將該機床退還B公司。
【正確答案】首先判斷租賃類型，按5條標準逐一核對。
（1），租賃期屆滿資產所有權轉移給承租人，本題是退還；（2），承租人具有優惠購買選擇權，無該條款；（3）租賃期占資產尚可使用壽命的75%以上，本題＝租期3年/使用年限5年＝60%；（4）最低租賃付款額的現值≥租賃資產公允價值的90%。本題：最低租賃付款額＝租金90萬×3＋承租人擔保余值0＋優惠購買價0
折現率按三種順序確定：第一，租賃內含利率，無；第二，合同規定利率，8%。折現率＝ 8%。
最低租賃付款額的現值＝ 90萬×（P/A,8%,3）查表得2.5771＝2 319 390，租賃資產公允價值的90%＝250萬×90% ＝225萬，2 319 390＞225萬。滿足（4），為融資租賃。
（1）2012年1月1日租入資產入賬
第一步，2012年1月1日租入資產入賬。最低租賃付款額＝租金90萬×3＝270萬元，按最低租賃付款額270萬元，貸記長期應付款270萬元。按初始直接費用9 800元，貸記銀行存款9 800元。
租入資產入賬價值＝二者中的較低者＋初始直接費用9 800元。比較大小：最低租賃付款額的現值和租賃資產公允價值，最低租賃付款額的現值2 319 390＜租賃資產公允價值250萬。
租入資產入賬價值＝2 319 390＋9 800＝2 329 190（元）
入賬分錄

未確認融資費用（倒擠差額）380 610元＝最低租賃付款額2 700 000元－二者中較低者2 319 390元
（2）2012年12月31日
①分攤未確認融資費用
2012年12月31日，A公司要支付第一期租金，支付租金的同時要區分租金中包含的還本和付息的部分，也就是要分攤未確認融資費用。支付租金的會計分錄很簡單：
借：長期應付款　　900 000
貸：銀行存款　　　900 000
關鍵是利息費用的計算，這個題目租入資產是按最低租賃付款額現值入賬的，因此，采用當初計算現值時的折現率8%，作為實際利率。請看表11－2：
表11－2 單位：元

*做尾數調整：900 000－833 336.5＝66 663.5（元）
這個表最右邊的一欄是“應付本金余額”，就是借款的本金還剩下多少。
未確認融資費用的計算
初始本金也就是2012年初的本金是2 319 390，也就是二者當中的較低者。一定要注意，它并不是租入資產入賬價值，租入資產入賬價值是2 329 190。再看這個表中間的這一欄“確認的融資費用”，也就是“實際利息”。
2012年末應確認的利息費用＝07年年初的本金2 319 390×8%＝185 551.2，這也意味著2012年末支付的租金900 000當中，包含支付利息185 551.2，那900 000與付息部分185 551.2的差額714 448.8即用于償還本金。
賬務處理：
2012年分攤未確認融資費用賬務處理比較簡單：
借：財務費用　　　　　　15 462.6（185 551.2/12）
　　貸：未確認融資費用　　　15 462.6（185 551.2/12）
②計提折舊
租賃期間要做的第二件事，就是計提折舊。
租入資產的折舊政策應該與自有資產一致。
折舊總額＝租入資產入賬價值－擔保余值
折舊期限＝一般就是租賃期（扣除首月）
折舊總額＝租入資產入賬價值2 329 190－擔保余值0＝2 329 190（元），采用直線法，折舊期限為35（3×12－1）個月，月折舊額＝2 329 190 /35＝66 548.29（元），折舊費用計入制造費用，是因為數控機床是生產設備。
借：制造費用　　　　66 548.29
　　貸：累計折舊　　　　66 548.29
2013～2014年分攤未確認融資費用和支付租金的分錄略。
（3）發生履約成本
2013年發生的機床維護費，屬于履約成本，計入管理費用（盡管機床是生產設備）。
借：管理費用　　　　2 800
　　貸：銀行存款　　　　2 800
（4）支付或有租金
2013年按銷售收入計算的經營分享收入80 000元，屬于或有租金。按銷售收入計算的，計入銷售費用。
借：銷售費用　　　　80 000
　　貸：銀行存款　　　　80 000
（5）2014年末返還租賃資產
本例中不存在擔保余值和優惠購買價，所以租賃期屆滿時，長期應付款科目沒有余額。
借：累計折舊　　　　　　　　　　　　　2 329 190
　　貸：固定資產——融資租入固定資產　　　2 329 190
承租人融資租賃小結

注意融資租賃和經營租賃的區別：經營租入的固定資產，不入賬，不計提折舊。租金費用在租賃期內，按直線法平均分攤。
（二）分期付款購置資產

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