第一節　外幣交易的會計處理
一、記賬本位幣的確定
記賬本位幣可以是外幣，但編報貨幣必須是人民幣。記賬本位幣只能有一種。
選擇記賬本位幣，應當考慮下列因素：（1）銷售計價；（2）料工費計價；（3）融資貨幣。
境外經營記賬本位幣的確定（假設本公司是人民幣）：（1）自主性，自主性小的選用人民幣，否則選用外幣；（2）與本企業交易比重，比重大的選用人民幣，否則選用外幣；（3）現金流影響，影響大的選用人民幣，否則選用外幣；（4）現金流是否足夠還債，不夠的采用人民幣，否則采用外幣。
企業記賬本位幣一經確定，不得隨意變更。記賬本位幣確需變更時，應當采用變更當日的即期匯率折算所有報表的所有項目，比較報表以可比當日的即期匯率折算報表項目。
【2011年考題?多選題】
下列各項中，屬于企業在確定記賬本位幣時應考慮的因素有（　）。
A.取得貸款使用的主要計價貨幣
B.確定商品生產成本使用的主要計價貨幣
C.確定商品銷售價格使用的主要計價貨幣
D.從經營活動中收取貨款使用的主要計價貨幣
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】ABCD
【答案解析】選擇記賬本位幣，應考慮3個因素：（1）銷售計價；（2）料工費計價；（3）融資貨幣。
【2010年考題·判斷題】業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但編制的財務報表應當折算為人民幣金額。（　）
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】√
【答案解析】我國《會計法》中規定，業務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編制的財務會計報告應當折算為人民幣。
二、外幣交易的會計處理
外幣業務包括外幣交易和外幣報表折算。
外幣交易是指以外幣計價或者結算的交易。
外幣報表折算，即將以某種貨幣表述的財務報表折算為以另一種貨幣表述的財務報表。
（一）賬戶設置
1.外幣賬戶的格式
應收賬款——美元（$1000）7000（RMB）
外幣賬戶按人民幣登記的同時，還記錄外幣金額。
可見，外幣賬戶是二級明細賬戶。即在外幣結算的貨幣性資產和貨幣性負債的賬戶下，設置外幣明細賬戶。
2.外幣賬戶的種類
外幣賬戶有兩類：外幣貨幣性資產賬戶和外幣貨幣性負債賬戶。
（1）外幣貨幣性資產賬戶
外幣貨幣性資產賬戶，包括外幣貨幣資金賬戶（庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金）；外幣應收款項賬戶（應收賬款、應收票據、其他應收款、應收利息、應收股利、長期應收款，不含預付賬款）；外幣持有至到期投資賬戶。
（2）外幣貨幣性負債賬戶
外幣貨幣性負債賬戶包括：短期借款、長期借款、應付賬款、其他應付款、長期應付款、應付債券、應付利息、應付股利等。
注：預收款項和預付款項不屬于外幣貨幣性項目。貨幣性項目是企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債。預收款項和預付款項通常是以企業取得資產或者對外出售資產的方式進行結算，不屬于將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債。
非貨幣性項目不設置外幣戶。
3.匯兌損益的核算科目
一般情況下，匯兌損益記入“財務費用——匯兌差額”；
符合資本化條件的匯兌損益計入在建工程。
（二）會計核算的基本程序
假設記賬本位幣為人民幣。
第一，交易日，將外幣交易金額按即期匯率或近似匯率折算為人民幣金額；同時登記外幣金額。
第二，期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為人民幣金額，與賬戶原有人民幣金額的差額，記入“財務費用——匯兌差額”科目。
第三，結算（收付款）日，轉銷外幣賬戶的余額，與對方科目之間的差額，記入“財務費用——匯兌差額”科目。
（三）即期匯率和即期匯率的近似匯率
外幣業務的折算匯率有兩種：
1.即期匯率
匯率有三種表示方式：（銀行）買入價、（銀行）賣出價和中間價。中間價是銀行買入價與賣出價的平均價。
即期匯率一般指當日中國人民銀行公布的人民幣匯率的中間價。
2.即期匯率的近似匯率
在匯率變動不大時，也可以采用近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當期的平均匯率。
（四）外幣交易的賬務處理
兩部分講解：外幣交易和期末調整。
外幣交易主要有四種：（1）外幣購銷；（2）外幣借款；（3）外幣兌換；（4）外幣投資。
外幣交易會計處理時，對外幣賬戶按折算匯率進行折算，其他賬戶以其為基礎計量；非外幣賬戶不按折算匯率進行折算。
1.外幣購銷（以銷售為例）

【例16－8】沿用【例16－3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司購貨款，當日的即期匯率為1歐元＝9.08人民幣元。則對該筆交易產生的外幣貨幣性項目“應收賬款”采用期末即期匯率進行折算，折算為記賬本位幣7 264 000人民幣元（800 000×9.08），與其原記賬本位幣之差額168 000人民幣元計入當期損益。
假定20×9年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當日銀行的歐元買入價為1 歐元＝9.28人民幣元。
要求：編制甲公司相關的賬務處理。
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】
4月30日期末匯兌損益調整：800 000×9.08－800 000×8.87＝7 264 000－7 096 000＝168 000（元）

【2008年考題·單選題】甲公司對外幣交易采用交易發生時的即期匯率折算，按季計算匯兌損益。2007年4月12日，甲公司收到一張期限為2個月的不帶息外幣應收票據，票面金額為200萬美元，當日即期匯率為1美元＝7.8元人民幣。2007年6月12日，該公司收到票據款200萬美元，當日即期匯率為1美元＝7.78元人民幣。2007年6月30日，即期匯率為1美元＝7.77元人民幣。甲公司因該外幣應收票據在2007年第二季度產生的匯兌損失為（　）萬元人民幣。
A.2　　　　　　B.4
C.6　　　　　　D.8
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】B
【答案解析】4月12日：
借：應收票據——美元　　　 　1 560（200×7.8）
　　貸：主營業務收入　　　　 　1 560（200×7.8）
6月12日：
借：銀行存款——美元　　　　 1 556（200×7.78）
　　財務費用——匯兌差額　　　　　　4（200×0.02）
　　貸：應收票據——美元　　　 　1 560（200×7.8）

外幣兌換的交易日和結算日為同一天，因此，兌換當時便確認匯兌損益。銀行存款外幣戶按折算匯率進行折算，而人民幣戶按銀行買入價或賣出價計算。
4.外幣投資
無論企業的外幣交易采用即期匯率還是近似匯率折算，無論投資合同是否規定折算匯率，企業收到外幣投資的，均按照收到當日的即期匯率折算外幣資產和實收資本（或股本）。

【例16－6】改編：甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用即期匯率的近似匯率折算。 20×9年2月，即期匯率的近似匯率為1美元＝6.70人民幣元。20×9年2月25日，甲公司為增資擴股與某外商簽訂投資合同，當日收到外商投資資本2 000 000美元，當日的即期匯率為1美元＝6.82人民幣元，其中，13 000 000人民幣元作為注冊資本的組成部分。假定投資合同約定的匯率為1美元＝6.85人民幣元。
要求：編制甲公司的賬務處理。
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】
甲公司賬務處理為：
借：銀行存款——美元　　　　　　　　13 640 000（2 000 000×6.82）
　　貸：實收資本　　　　　　　　　　　　13 000 000
　　　　資本公積——資本溢價　　　　　　　 640 000
【2009年考題·單選題】企業發生的下列外幣業務中，即使匯率變動不大，也不得使用即期匯率的近似匯率進行折算的是（　）。
A.取得的外幣借款
B.投資者以外幣投入的資本
C.以外幣購入的固定資產
D.銷售商品取得的外幣營業收入
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】B
【答案解析】企業收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日的即期匯率折算。
【2008年考題·單選題】下列各項中，不得使用即期匯率的近似匯率進行折算的是（　）。
A.接受投資收到的外幣
B.購入原材料應支付的外幣
C.取得借款收到的外幣
D.銷售商品應收取的外幣
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】A
【答案解析】企業收到的投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日的即期匯率折算。
（五）期末調整
期末，要對外幣計量的資產負債項目進行處理。一般按單個項目對外幣貨幣性賬戶進行了調整。實務中，往往是期末集中對所有外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目一起調整。
1.貨幣性項目
期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為人民幣金額，與賬戶原人民幣金額的差額，記入“財務費用——匯兌差額”等科目。
【例16－13】甲公司以人民幣作為記賬本位幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算，按月計算匯兌損益。甲公司在銀行開設有歐元賬戶。
甲公司有關外幣賬戶20×9年5月31日的余額如表16－1所示。
表16—1

（1）甲公司20×9年6月份發生的有關外幣交易或事項如下：
①6月5日，以人民幣向銀行買入200 000歐元。當日即期匯率為1歐元＝9.69人民幣元，當日銀行賣出價為1歐元＝9.75人民幣元。
②6月12日，從國外購入一批原材料，總價款為400 000歐元。該原材料已驗收入庫，貨款尚未支付。當日即期匯率為1歐元＝9.64人民幣元。另外，以銀行存款支付該原材料的進口關稅644 000人民幣元，增值稅765 000人民幣元。
③6月16日，出口銷售一批商品，銷售價款為600 000歐元，貨款尚未收到。當日即期匯率為1歐元＝9.41人民幣元。假設不考慮相關稅費。
④6月25日，收到應收賬款300 000歐元，款項已存入銀行。當日即期匯率為1歐元＝9.54人民幣元。該應收賬款系2月份出口銷售發生的。
⑤6月30日，即期匯率為1歐元＝9.64人民幣元。
要求：編制甲公司的賬務處理。
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】
T形賬戶法（以銀行存款為例）
第一步，建T形賬戶。先將“銀行存款——歐元”的期初余額（包括人民幣金額和歐元金額）計入賬戶，再逐筆查找所有分錄，將該科目的金額（人民幣金額連同歐元金額）計入賬戶，然后分別結出人民幣余額和歐元余額。
銀行存款期末調整

第二步，計算科目余額調整數（即匯兌損益）
調整數＝外幣余額×期末匯率－人民幣余額
銀行存款調整數＝13 00 000×9.64－12 440 000＝92 000（人民幣元）
第三步，做分錄。調整數若為正數，則表示應調增該科目的余額（根據科目性質，資產類科目調增記借方，負債類科目調增記貸方）；調整數若為負數，則表示應調減該科目的余額（根據科目性質，資產類科目調減記貸方，負債類科目調減記借方）。“銀行存款”應調增，資產增加應記在借方：
借：銀行存款——歐元　　　　　　　　　92 000
　　貸：財務費用——匯兌差額　　　　　　　92 000
注：資產增加（貸記財務費用）為匯兌收益。
應收賬款期末調整

調整額＝600 000×9.64－5 766 000＝18 000（人民幣元）
“應付賬款”應調增，負債增加應記在貸方：
借：財務費用——匯兌差額　　　　　　18 000
　　貸：應付賬款——歐元　　　　　　　　18 000
注：負債增加（借記財務費用）為匯兌損失。
期末調整匯總
最后，將前述單筆分錄匯總成一筆調整分錄：
借：銀行存款——歐元　　　　　　　　92 000
　　應收賬款——歐元　　　　　　　 147 000
　　貸：應付賬款——歐元　　　　　　　　18 000
　　　　財務費用——匯兌差額　　　　　 221 000
即，期末匯兌損益合計為收益人民幣221 000元。
注意：外幣余額為零時是特例。外幣余額為零，即意味著該外幣賬戶期末無余額，最終要保留的人民幣余額也應為零，因此要把賬上現存的人民幣余額反向沖銷。
2.非貨幣性項目
區分歷史成本計量和公允價值計量兩種情形。
（1）歷史成本計量的項目
歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，期末不應調整其賬面余額，不產生匯兌差額。
但后續計量必須使用外幣反映的，比如減值測試計算可變現凈值或可收回金額時，使用的公允價值、銷售價格等信息必須以外幣反映的，則使用當日的即期匯率折算。
這僅是后續計量中公允價值等的確定問題，并不是純粹的外幣業務。所以，外幣匯率變動因素也存在影響。存貨，固定資產、無形資產等任何一種資產都可能存在類似問題。
【例16－11】甲公司為醫療設備經銷商，其記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年10月8日，以1 000歐元/臺的價格從國外購入某新型醫療設備200臺（該設備在國內市場尚無供應），當日即期匯率為1歐元＝9.28人民幣元。20×9年12月31日，尚有120臺設備未銷售出去，國內市場仍無該設備供應，其在國際市場的價格已降至920歐元/臺。20×9年12月31日的即期匯率是1歐元＝9.66人民幣元。假定不考慮增值稅等相關稅費。
要求：編制相關的賬務處理。
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】
12月31日應計提的存貨跌價準備＝120臺×單價1 000×匯率9.28－120臺×單價920×匯率9.66＝47 136元＝匯率影響＋價格影響
借：資產減值損失　　47 136
　　貸：存貨跌價準備　　47 136
題目關鍵詞是：“該設備在國內市場尚無供應”，即必須采用外幣計量，因此才產生匯率影響。如果能以人民幣計量，那么根本不會產生外幣折算的問題。
（2）公允價值計量的項目
對于以公允價值計量的非貨幣性項目，如果期末的公允價值必須以外幣反映的，則應按當日的即期匯率折算。其他會計處理按照有關資產或負債項目后續計量的原則進行。
比如，交易性金融資產公允價值變動計入“公允價值變動損益”，可供出售金融資產公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”。
這是后續計量中公允價值的確定問題，而不是純粹的外幣業務。外幣匯率變動因素也存在影響。
【例16－12】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的價格購入乙公司B股20 000股，劃分為交易性金融資產核算，當日匯率為1美元＝6.82人民幣元，款項已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市價變為每股3.5美元，當日匯率為1美元＝6.83人民幣元。假定不考慮相關稅費的影響。
要求：編制相關賬務處理。
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】
20×9年6月8日，甲公司購入股票：4×20 000×6.82＝545 600（人民幣元）
借：交易性金融資產——成本　　　　　545 600
　　貸：銀行存款——美元　　　　　　　　545 600
20×9年12月31日公允價值變動：
公允價值變動損失67 500元＝20 000股×單價3.5×匯率6.83－ 20 000股×單價4×匯率6.82＝匯率影響＋價格影響
借：公允價值變動損益　　　　　　　　 67 500
　　貸：交易性金融資產——公允價值變動　 67 500
2009年7月24日處置資產的凈損益，也是包含匯率影響和價格影響兩部分，但是會計處理上不做區分，全部確認為投資收益。
非貨幣性項目，只有當后續計量必須使用外幣信息的，才會涉及期末調整事宜。
匯兌差額小結：
1.貨幣性項目產生的匯兌差額，一般情況下計入“財務費用——匯兌差額”；符合資本化條件的匯兌損益計入在建工程。
2.非貨幣性項目產生的匯兌差額，屬于期末價值變動的一部分，計入價值變動相應科目（比如，交易性金融資產計入“公允價值變動損益”，可供出售金融資產計入“資本公積”）。
【2011年考題?單選題】下列各項外幣資產發生的匯兌差額，不應計入當期損益的是（　）。
A.應收賬款 　　 B.交易性金融資產
C.持有至到期投資 D.可供出售權益工具投資
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】D
【答案解析】應收賬款和持有至到期投資屬于貨幣性項目，匯兌差額計入財務費用。交易性金融資產和可供出售權益工具投資屬于非貨幣性項目，匯兌差額應計入公允價值變動科目，即分別記入“公允價值變動損益”和“資本公積”。
【2008年考題·多選題】下列各項中，在資產負債表日應按該日即期匯率折算的有（　）。
A.以外幣購入的存貨
B.外幣債權債務
C.以外幣購入的固定資產
D.以外幣標價的交易性金融資產
【答疑編號：××××針對該題提問】
【正確答案】BD
【答案解析】資產負債表日，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已按交易發生日的即期匯率折算，期末不改變其記賬本位幣的金額。所以選項A和C不正確。
外幣債權債務屬于貨幣性項目，期末應按即期匯率折算；以外幣標價的交易性金融資產，期末應按即期匯率折算。B和D正確。

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