考點(diǎn)一：長期股權(quán)投資的初始計(jì)量
　　（一）同一控制下形成控股合并的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理
　　1.處理原則
　　從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則：不按公允價(jià)值調(diào)整；合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成新的商譽(yù)。同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　2.控股合并的情況下長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理（1）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)
　　同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額（指相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值，下同），借記“長期股權(quán)投資”科目，
　　按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；為借方差額的，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
　　【例題·計(jì)算分析題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司，乙公司為有限責(zé)任公司。
　　2012年3月6日甲公司與A公司簽訂合同，甲公司以7 000萬元購買A公司持有乙公司80%的表決權(quán)資本。2012年4月10日甲公司與A公司股東大會(huì)批準(zhǔn)該協(xié)議。2012年6月30日，甲公司以銀行存款7 000萬元支付給A公司，同日辦理完畢相關(guān)法律手續(xù)。當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10 000萬元，乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值為15 000萬元。另發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用100萬元。
　　要求：
　　①確定甲公司合并乙公司的類型，說明理由；確定該項(xiàng)合并的合并方或購買方，確定購買日或合并日；
　　②編制購買日的會(huì)計(jì)分錄。
　　『正確答案』
　　①該交易為同一控制下企業(yè)合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最終控制。合并方為甲公司，合并日為2012年6月30日。
　　②同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，作為長期股權(quán)投資初始成本8 000萬元（10 000×80%）。
　　借：長期股權(quán)投資——乙公司　　　8 000
　　　　管理費(fèi)用　　 　　　　　　 　　100
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　7 100
　　　　　　資本公積——資本溢價(jià)　　　　1 000
　　【例題·單選題】（2009年考題）2008年3月20日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項(xiàng)土地使用權(quán)取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為3 200萬元，公允價(jià)值為4 000萬元；乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000萬元，公允價(jià)值為6 250萬元。假定甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的是（　）。
　　A.確認(rèn)長期股權(quán)投資5 000萬元，不確認(rèn)資本公積
　　B.確認(rèn)長期股權(quán)投資5 000萬元，確認(rèn)資本公積800萬元
　　C.確認(rèn)長期股權(quán)投資4 800萬元，確認(rèn)資本公積600萬元
　　D.確認(rèn)長期股權(quán)投資4 800萬元，沖減資本公積200萬元
　　『正確答案』C
　　『答案解析』同一控制下長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值＝6 000×80%＝4 800（萬元）。應(yīng)確認(rèn)的資本公積＝4 800－（1 000＋3 200）＝600（萬元）。相關(guān)分錄如下（假定乙公司為有限責(zé)任公司）：
　　借：長期股權(quán)投資 　4 800
　　　　貸：銀行存款 　　　　　1 000
　　　　　　無形資產(chǎn) 　　　　　3 200
　　　　　　資本公積——資本溢價(jià) 600
　　【思考問題】以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，確認(rèn)處置損益？不確認(rèn)損益。
　　（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)
　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。
　　【注意】發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)，即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。
　　【例題·單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬元；為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用10萬元，均以銀行存款支付。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 000萬元，公允價(jià)值為12 000萬元。
　　假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（　）萬元。
　　A.5 150
　　B.7 550
　　C.5 200
　　D.7 600
　　『正確答案』 A
　　『答案解析』發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)傭金應(yīng)沖減資本公積—股本溢價(jià)（ 假定A公司為股份有限公司）。
　　借：長期股權(quán)投資—A公司　7 200（9 000×80%）
　　　　管理費(fèi)用 　　　　　　　 10
　　　　貸：股本　 　　　　　　　　　　　　　　　 2 000
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　 　 （50＋10） 60
　　　　　　資本公積—股本溢價(jià)（7 200－2 000－50）5 150
　　（二）非同一控制下形成控股合并的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理
　　1.處理原則
　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量。基于上述原則，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　（1）企業(yè)合并成本
　　合并成本＝支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值
　　注意問題：
　　①非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　②以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入債務(wù)性債券的初始計(jì)量金額。
　　③發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等均應(yīng)計(jì)入權(quán)益性證券的初始計(jì)量金額（沖減資本公積）。
　　（2）付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額的處理
　　采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，分別不同情況：
　　①合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
　　②合并對(duì)價(jià)為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。
　　③合并對(duì)價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
　　④合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。
　　（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理
　　①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。
　　②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個(gè)別利潤表。
　　2.一次交換交易，一步取得股權(quán)形成控制的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算
　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本（不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記或借記“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。
　　非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
　　【例題·計(jì)算分析題】甲公司適用的增值稅稅率為17%。有關(guān)業(yè)務(wù)如下：
　　（1）2012年4月30日甲公司與乙公司的控股股東A公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，甲公司以一批資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。2012年5月31日甲公司與A公司的股東大會(huì)批準(zhǔn)收購協(xié)議。2012年6月30日將作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司，并辦理相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。甲公司于當(dāng)日起控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。
　　（2）2012年6月30日甲公司作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)資料如下：

　　購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為42 000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為43 000萬元。此外甲公司發(fā)生審計(jì)評(píng)估咨詢費(fèi)用330萬元。
　　（3）甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。不考慮所得稅影響。
　　要求：
　　（1）確定甲公司合并乙公司的類型，并說明理由；
　　（2）確定購買日、計(jì)算合并成本、合并商譽(yù)；
　　（3）編制購買日的會(huì)計(jì)分錄。
　　『正確答案』
　　（1）確定甲公司合并乙公司的類型，并說明理由。
　　該項(xiàng)為非同一控制下企業(yè)合并。理由：甲公司與A公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　（2）確定購買日、計(jì)算合并成本、合并商譽(yù)。
　　購買日為2012年6月30日
　　企業(yè)合并成本=23 170＋10 000×1.17＝34 870（萬元）
　　購買日合并商譽(yù)＝34 870－43 000×80%＝470（萬元）
　　（3）會(huì)計(jì)分錄
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　 20 000
　　　　累計(jì)折舊　　　　　　　　200
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　 22 000
　　借：長期股權(quán)投資　　 　　34 870
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　 20 000
　　　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　3 170
　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　 　　　　10 000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　1 700
　　借：管理費(fèi)用　　　　　 330
　　　　貸：銀行存款　　　　　　 330
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　9 800
　　　　貸：庫存商品　　　　　　9 800
　　【例題·計(jì)算分析題】2012年10月，A公司與B公司控股股東C公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：A公司向C公司定向發(fā)行10 000萬股本公司股票，以換取C公司持有B公司70%的股權(quán)。A公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定為每股7.5元，雙方確定的評(píng)估基準(zhǔn)日為2012年9月30日。
　　B公司經(jīng)評(píng)估確定2012年9月30日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為102 000萬元。A公司該并購事項(xiàng)于2012年12月10日經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，作為對(duì)價(jià)定向發(fā)行的股票于2012年12月31日發(fā)行，當(dāng)日收盤價(jià)每股8元。
　　A公司于12月31日起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。以2012年9月30日的評(píng)估值為基礎(chǔ)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于2012年12月31日的公允價(jià)值為103 000萬元。此外A公司為企業(yè)合并發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢費(fèi)用100萬元，為發(fā)行股票支付手續(xù)費(fèi)、傭金200萬元，均以銀行存款支付。A公司與C公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮所得稅影響。
　　要求：
　　（1）確定A公司合并B公司的類型，并說明理由。
　　（2）如該企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并，計(jì)算取得B公司60%股權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積的金額；如為非同一控制下企業(yè)合并，確定購買日、計(jì)算合并成本、合并商譽(yù)。
　　（3）編制合并日的會(huì)計(jì)分錄。
　　『正確答案』
　　（1）確定A公司合并B公司的類型，并說明理由。
　　該項(xiàng)為非同一控制下企業(yè)合并。理由：A公司與C公司在此項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　（2）如該企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并，計(jì)算取得B公司60%股權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積的金額；如為非同一控制下企業(yè)合并，確定購買日、計(jì)算合并成本、合并商譽(yù)。
　　購買日為2012年12月31日
　　企業(yè)合并成本=10 000×8=80 000（萬元）
　　合并商譽(yù)=80 000-103 000×70%=7 900（萬元）
　　（3）會(huì)計(jì)分錄：
　　借：長期股權(quán)投資　　　 80 000
　　　　管理費(fèi)用　　　　　　　100
　　　　貸：股本　　　　　　　　 10 000
　　　　　資本公積　　　　　　 69 800（70 000-200）
　　　　　銀行存款　　　　　　　　300
　　3.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算
　　【注：在本章以后考點(diǎn)講】
　　【小結(jié)】企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　（三）不形成控股合并的長期股權(quán)投資
　　1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資
　　應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
　　【例題·單選題】甲公司于2012年7月1日，取得乙公司20%的股份，對(duì)乙公司具有重大影響，實(shí)際支付價(jià)款8 000萬元。另支付直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出10萬元。投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值及賬面價(jià)值的總額均為20 000萬元。 甲公司的初始投資成本為（　）萬元。
　　A.8 010
　　B.1 600
　　C.0
　　D.6 000
　　『正確答案』 A
　　『答案解析』會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：長期股權(quán)投資　　　8 010
　　　　貸：銀行存款　　　　　8 010
　　2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資
　　其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
　　【例題·計(jì)算分析題】2012年3月，A公司通過增發(fā)9 000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對(duì)B公司20%的股權(quán)，公允價(jià)值為15 600萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了600萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。
　　『正確答案』
　　借：長期股權(quán)投資　　　　　15 600
　　　　貸：股本　　　　　　　　　　9 000
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　6 600
　　借：資本公積——股本溢價(jià)　　 600
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　 600
　　【總結(jié)】同一控制下的企業(yè)合并方式、非同一控制下的企業(yè)合并方式及企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的初始計(jì)量：
　　　

　　推薦：2013年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》備考攻略

　　熱點(diǎn)推薦：2013年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試試題專題　　中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試真題專題

　　◇ 如果您在學(xué)習(xí)過程中遇到任何疑問，請(qǐng)登錄中級(jí)會(huì)計(jì)職稱會(huì)員中心你問我答，隨時(shí)與廣大考生朋友們一起交流！還可以加入中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試群組，一起分享備考心得。同時(shí)歡迎考友選擇適合自己的學(xué)習(xí)班級(jí)，并按要求完成聽課、做題的學(xué)習(xí)任務(wù)。點(diǎn)擊進(jìn)入了解課程>>