考點四：長期股權投資核算方法的轉換——成本法轉換為權益法
（一）增加投資而由成本法轉為權益法
6%→20%【提示：需要追溯調整，不涉及合并財務報表的處理】
原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，在由成本法轉為權益法時，應區分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分處理：
上述與原持股比例相對應的商譽或是應計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現的商譽及計入當期損益的金額應綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資相關的商譽或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額應計入留存收益或是損益的金額。
【例題·計算分析題】（2010年考題）甲公司為上市公司，20×8年度、20×9年度與長期股權投資業務有關的資料如下：
?。?）20×8年度有關資料
①1月1日，甲公司以銀行存款4 000萬元和公允價值為3 000萬元的專利技術（成本為3 200萬元，累計攤銷為640萬元）從乙公司其他股東受讓取得該公司15%的有表決權股份，對乙公司不具有重大影響，作為長期股權投資核算。乙公司股份在活躍市場中無報價，且公允價值不能可靠計量。此前，甲公司與乙公司及其股東之間不存在關聯方關系。
當日，乙公司可辨認凈資產公允價值和賬面價值均為40 000萬元。
?、?月25日，乙公司宣告分派上年度現金股利4 000萬元；3月1日甲公司收到乙公司分派的現金股利，款項存入銀行。
?、垡夜?0×8年度實現凈利潤4 700萬元。
?。?）20×9年度有關資料
?、?月1日，甲公司以銀行存款4 500萬元從乙公司其他股東受讓取得該公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。
當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為40 860萬元；X存貨的賬面價值和公允價值分別為1 200萬元和1360萬元；其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。
?、?月28日，乙公司宣告分派上年度現金股利3 800萬元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的現金股利，款項存入銀行。
?、?2月31日，乙公司持有的可供出售金融資產公允價值增加200萬元，乙公司已將其計入資本公積。
?、苤?2月31日，乙公司在1月1日持有的X存貨已有50%對外出售。
⑤乙公司20×9年度實現凈利潤5 000萬元。
其他相關資料：甲公司與乙公司采用的會計期間和會計政策相同；均按凈利潤的10%提取法定盈余公積；甲公司對乙公司的長期股權投資在20×8年末和20×9年末均未出現減值跡象；不考慮所得稅等其他因素。
?。?）分別指出甲公司20×8年度和20×9年度對乙公司長期股權投資應采用的核算方法。
甲公司在20×8年對乙公司的長期股權投資應該采用成本法核算，20×9年應該采用權益法核算。
?。?）編制甲公司20×8年度與長期股權投資業務有關的會計分錄。
?、?0×8年1月1日，取得長期股權投資：
借：長期股權投資 7 000（4 000＋3 000）
累計攤銷 640
貸：銀行存款 4 000
無形資產 3 200
營業外收入 440
?、?0×8年2月25日，分配上年股利：
借：應收股利 600
貸：投資收益 600（4000×15%）
?、?0×8年3月1日收到現金股利：
借：銀行存款 600
貸：應收股利 600
?。?）編制甲公司20×9年度與長期股權投資業務有關的會計分錄。
①20×9年1月1日，追加投資：
借：長期股權投資 4 500
貸：銀行存款 4 500
?、谵D換為權益法核算：
分析：初始投資時，產生正商譽1 000＝（7 000－40000×15%）；追加投資時，產生正商譽414＝4 500－40 860×10%，綜合考慮后形成的仍舊是正商譽，不用進行調整。在兩個投資時點之間，乙公司可辨認凈資產公允價值變動總額為860萬元（40 860－40 000），其中因為實現凈利潤分配現金股利引起的變動額為700萬元（4 700－4 000），因此，其他權益變動為160萬元，因此還需做調整分錄。
調整分錄如下：
借：長期股權投資—損益調整 105（4 700-4 000）×15%）
—其他權益變動 24（160×15%）
貸：盈余公積 ?。?05×10%） 10.5
利潤分配——未分配利潤 94.5
資本公積 24
?、?0×9年3月28日，宣告分配上年股利：
借：應收股利 950（3 800×25%）
貸：長期股權投資——損益調整 950
④20×9年4月1日收到現金股利：
借：銀行存款 950
貸：應收股利 950
?、?0×9年12月31日 ：
20×9年乙公司調整后的凈利潤金額＝5 000－（1 360－1 200）×50%＝4 920（萬元）
借：長期股權投資——損益調整 1 230（4 920×25%）
——其他權益變動 50（200×25%）
貸：投資收益 1 230
資本公積——其他資本公積 50
?。ǘψ庸镜拈L期股權投資，在企業（母公司）因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權——處置投資而由成本法轉為權益法即喪失控制權
80%→32%【提示：需要追溯調整，同時涉及合并財務報表的處理】
對于處置的對子公司的投資，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定進行會計處理。
1.在個別報表中的處理方法
處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按下列成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額：
（1）原取得剩余投資時，投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的部分
2.在合并報表中的處理方法
見以后章節。
【例題·計算分析題】A公司有關投資業務資料如下：
?。?）2012年1月2日，A公司以銀行存款從非關聯方購入B公司股權,取得B公司80%的股權并取得控制權，取得成本為6 800萬元，B公司可辨認凈資產公允價值總額為8 000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最終控制。當日起能控制B公司的財務和經營政策。
借：長期股權投資 6 800
貸：銀行存款 6 800
合并商譽＝6800－8000×80%＝400（萬元）
?。?）2012年B公司實現凈利潤1 000萬元，B公司因可供出售金融資產公允價值變動增加資本公積200萬元，假定B公司一直未進行利潤分配。
不編制會計分錄。
（3）2013年7月1日，A公司將其持有的對B公司48%的股權出售給某企業【或出售其所持有的子公司B公司股權的60%】，出售取得價款4 200萬元，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
A公司出售B公司股權后仍持有B公司32%的股權，并在B公司董事會指派了一名董事。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。2013年前6個月B公司實現的凈利潤為500萬元，2013年7月1日B公司可辨認凈資產公允價值總額為9790萬元（包括B公司一項X存貨公允價值高于賬面價值的差額90萬元）。
①2013年7月1日確認長期股權投資處置損益
借：銀行存款 4 200
貸：長期股權投資 4 080（6 800×48%/80%；6800×60%）
投資收益 120
?、?013年7月1日調整長期股權投資賬面價值
剩余長期股權投資的賬面價值=6 800－4 080=2 720（萬元），大于原剩余投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額2 560（8 000×32%）萬元，差額為160萬元，不調整長期股權投資。
兩個交易日之間的調整【資料回顧2012年B公司實現凈利潤1 000萬，2013年前6個月B公司實現的凈利潤為500萬；B公司因可供出售金融資產公允價值變動增加資本公積200萬】
借：長期股權投資—損益調整 480（1 500×32%）
—其他權益變動 64（200×32%）
貸：盈余公積 32（1 000×32%×10%）
利潤分配—未分配利潤 288（1 000×32%×90%）
投資收益 160（500×32%）
資本公積—其他資本公積 64（200×32%）
?。ㄈψ庸镜拈L期股權投資，在企業（母公司）因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權——其他情況【提示：不需要追溯調整，涉及合并財務報表的處理】
1.在個別財務報表中
（1）對于處置的長期股權投資，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益（即投資收益）；
?。?）對于剩余股權：
①控制的成本法→不能夠控制的成本法：應當按其賬面價值確認為長期股權投資。
?、诳刂频某杀痉ā鹑谫Y產：應當按其賬面價值確認為金融資產。
2.在合并財務報表中的會計處理
見以后章節
【例題·計算分析題】（控制的成本法→不能控制的成本法）A公司有關投資業務資料如下：
?。?）2012年1月2日，A公司以銀行存款對B公司投資,取得B公司80%的股權，取得成本為7 000萬元，B公司可辨認凈資產公允價值總額為8 000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。
借：長期股權投資 7 000
貸：銀行存款 7 000
?。?）2012年B公司實現凈利潤1 000萬元，B公司因可供出售金融資產公允價值變動增加資本公積200萬元，假定B公司一直未進行利潤分配。A公司和B公司在交易前不存在任何關聯方關系。
不編制會計分錄。
?。?）2013年4月1日，A公司將其持有的對B公司70%的股權出售給某企業，出售取得價款12 860萬元。在出售70%的股權后，A公司對B公司的持股比例變為10%，在被投資單位董事會中沒有派出代表，對B公司股權投資在活躍市場中沒有報價，公允價值能夠不能可靠計量，應由控制的成本法改按不控制的成本法核算
借：銀行存款 12 860
貸：長期股權投資 6 125（7 000×70%/80%）
投資收益 6 735
?。ㄋ模┢髽I通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，如果各項交易屬于一攬子交易的
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