考點三：長期股權投資的后續(xù)計量——權益法
　　長期股權投資采用權益法核算的，應當分別“成本”、“損益調整”、“其他權益變動”等明細科目進行明細核算。
　　（一）“成本”明細科目的會計處理
　　1.長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本。
　　2.長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額，借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
　　【例題·計算分析題】2012年1月2日，甲公司以銀行存款2 000萬元取得乙公司30%的股權，投資時乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，可辨認凈資產(chǎn)公允價值及賬面價值的總額均為7 000萬元。
　　『正確答案』
　　借：長期股權投資——成本　 2 000
　　　　貸：銀行存款　　　　　 　 　2 000
　　借：長期股權投資——成本 100（7 000×30%－2 000）
　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　 100
　　【思考問題】
　　問題①初始投資成本？2 000萬元
　　問題②調整后的長期股權投資成本？2 100萬元
　　問題③營業(yè)外收入100萬元計入應納稅所得額？不計入
　　（二）“損益調整”明細科目的會計核算
　　1.對被投資單位實現(xiàn)的凈損益的調整
　　投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。
　　（1）對投資時點的調整。投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。
　　在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時, 如果取得投資時被投資單位有關資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業(yè)在計算確認投資收益時，不能以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定，而需要對被投資單位的凈利潤進行適當調整加以確定。
　　理由，權益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個整體對待,如果取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)公允價值高于賬面價值，對于投資企業(yè)來說，相關固定資產(chǎn)的折舊應以取得投資時該固定資產(chǎn)的公允價值為基礎確定，但是被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎持續(xù)計算的。因此在計算歸屬于投資企業(yè)應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準備金額等進行調整。
　　此外，被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的,應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的凈損益。
　　根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的經(jīng)調整后的凈利潤計算應享有的份額：
　　借：長期股權投資——損益調整
　　　　貸：投資收益
　　虧損時，編制相反會計分錄。
　　【例題·計算分析題】甲公司于2011年1月10日購入乙公司20%的股份，購買價款為2 000萬元，并自取得投資之日起派一名董事參與乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元，除下列項目外，其賬面其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同：
　　單位：萬元

　　上述固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)為乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直線法計提折舊。至年末在甲公司取得投資時的乙公司賬面存貨有80%對外出售。
　　假定乙公司于2011年實現(xiàn)凈利潤1 225萬元，甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內部交易。（不考慮所得稅影響）
　　①2011年：
　　方法一：調整后的凈利潤＝1 225－（700－500）×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（萬元）
　　方法二：調整后的凈利潤＝1 225－（700－500）×80%－（1 200－800）/16－（800－480）/8＝ 1 225 －160－25－40＝1 000（萬元）
　　甲公司應享有份額＝1 000×20%＝200（萬元）
　　借：長期股權投資——損益調整　200
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　200
　　【思考問題】確認的投資收益200萬元，繳納所得稅？
　　②2012年：
　　假定乙公司于2012年發(fā)生凈虧損405萬元，甲公司取得投資時乙公司的賬面存貨剩余的20%在2012年對外出售。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內部交易。
　　調整后的凈利潤＝－405－（700－500）×20%－（1 200－800）/16－（800－480）/8＝－ 405 －40－25－40＝－510（萬元）
　　甲公司應承擔的份額＝510×20%＝102（萬元）
　　借：投資收益　　　　　　　　 102
　　　　貸：長期股權投資——損益調整　 102
　　（2）內部交易的抵銷
　　投資企業(yè)在采用權益法確認投資收益時，應抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，包括逆流交易和順流交易。當該未實現(xiàn)內部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。
　　【例題·計算分析題】甲公司于2012年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2012年8月內部交易資料如下：
　　（1）假定一（逆流交易），乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2012年資產(chǎn)負債表日，甲公司仍未對外出售該存貨。
　　（2）假定二（順流交易），甲公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為存貨。至2012年資產(chǎn)負債表日，乙公司仍未對外出售該存貨。
　　（3）乙公司2012年實現(xiàn)凈利潤為3 400萬元。
　　（1）2012年的會計處理

　　（2）2013年的會計處理
　　假定在2013年,將該商品的50%對外部獨立的第三方出售,因該部分內部交易損益已經(jīng)實現(xiàn),乙公司2013年實現(xiàn)凈利潤為3 800萬元。

　　【例題·多選題】（2012年）甲公司將持有的乙公司20%有表決權的股份作為長期股權投資，并采用權益法核算。該投資系甲公司2010年購入，取得投資當日，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值均相同。2011年12月25日，甲公司以銀行存款1 000萬元從乙公司購入一批產(chǎn)品，作為存貨核算，至12月31日尚未出售。乙公司生產(chǎn)該批產(chǎn)品的實際成本為800萬元，2011年度利潤表列示的凈利潤為3 000萬元。
　　甲公司在2011年度因存在全資子公司丙公司需要編制合并財務報表，假定不考慮其他因素，下列關于甲公司會計處理的表述中，正確的有（　）。
　　A.合并財務報表中抵銷存貨40萬元
　　B.個別財務報表中確認投資收益560萬元
　　C.合并財務報表中抵銷營業(yè)成本160萬元
　　D.合并財務報表中抵銷營業(yè)收入1 000萬元
　　『正確答案』AB
　　『答案解析』
　　個別報表：
　　調整后的凈利潤份額=[3 000-（1 000-800）]×20%=560 （萬元）
　　借：長期股權投資——損益調整 560
　　　　貸：投資收益　　　　　　　 560
　　合并報表：
　　借：長期股權投資 40
　　　　貸：存貨　　　 40
　　應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，不應予以抵銷。
　　【例題·計算分析題】甲企業(yè)持有乙公司30%有表決權股份，能夠對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2012年，甲公司將其賬面價值為500萬元的商品以400萬元的價格出售給乙公司。2012年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內部交易。乙公司2012年凈利潤為1 000萬元。
　　上述甲企業(yè)在確認應享有乙公司2012年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格400萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值500萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲企業(yè)應當進行的會計處理為：
　　『正確答案』
　　借：長期股權投資——損益調整　　300（1 000×30%）
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　300
　　該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務報表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關的損失應予確認，在合并財務報表中不予調整。
　　【總結】
　　
　　【思考問題】甲公司于2011年1月1日取得乙公司10%的有表決權股份,能夠對乙公司施加重大影響,假定甲公司取得該投資時,乙公司僅有一項A商品的公允價值與賬面價值不相等，除此以外，其他可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相等。該100件A商品的單位成本為0.8萬元，公允價值為1萬元。2011年9月,甲公司將其單位成本為6萬元的200件B商品以7萬元的價格出售給乙公司,乙公司取得商品作為存貨核算。乙公司各年實現(xiàn)的凈利潤均為900萬元。不考慮所得稅影響。
　　問題一：至2011年末,乙公司對外出售該A商品40件，出售了B商品130件。
　　2011年調整后的凈利潤＝900－（1－0.8）×40－（7－6）×70＝822（萬元）
　　問題二：至2012年末,乙公司對外出售該A商品20件，出售了B商品30件。
　　2012年調整后的凈利潤＝900－（1－0.8）×20＋（7－6）×30＝926（萬元）
　　問題三：至2013年末,乙公司對外出售該A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。
　　2013年調整后的凈利潤＝900－（1－0.8）×40＋（7－6）×40＝932（萬元）
　　A商品100件：第一年出售40件（-），第二年出售20件（-），第三年出售40件（-）；合計100件；最后100件-100件=0件。
　　B商品200件：第一年出售130件后,70件（-），第二年出售30件（+），第三年出售40件（+）；合計70件。最后70件-70件=0件。
　　2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤
　　被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已經(jīng)確認的損益調整，應抵減“長期股權投資——損益調整”明細。被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤超過已經(jīng)確認的損益調整的部分應視同投資成本的收回,沖減“長期股權投資——成本”明細。
　　借：應收股利
　　　　貸：長期股權投資——損益調整【未超過已經(jīng)確認的損益調整部分】
　　　　　　　　　　　　——成本【差額】
　　3.超額虧損的確認
　　投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：
　　借：投資收益
　　　　貸：長期股權投資——損益調整
　　　　　　長期應收款
　　　　　　預計負債
　　除上述情況，仍未確認的應分擔的被投資單位的損失，應在賬外備查登記。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復長期應收款和長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。
　　【例題·多選題】（2008年考題）2007年1月2日，甲公司以貨幣資金取得乙公司30%的股權，初始投資成本為4 000萬元；當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為14 000萬元，與其賬面價值相同。甲公司取得投資后即派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，但未能對乙公司形成控制。乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤1 000萬元。假定不考慮所得稅等其他因素，2007年甲公司下列各項與該項投資相關的會計處理中，正確的有（　）。
　　A.確認商譽200萬元
　　B.確認營業(yè)外收入200萬元
　　C.確認投資收益300萬元
　　D.確認資本公積200萬元
　　『正確答案』BC
　　『答案解析』
　　本題可以通過分錄來分析：
　　2007年1月2日
　　借：長期股權投資——乙公司（成本）　4 200（14 000×30%）
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　4 000
　　　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　　　　 　 200
　　2007年12月31日
　　借：長期股權投資——乙公司（損益調整）300 （1 000×30%）
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　300
　　【例題·單選題】（2011年考題）下列各項中，影響長期股權投資賬面價值增減變動的是（　）。
　　A.采用權益法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利
　　B.采用權益法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
　　C.采用成本法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利
　　D.采用成本法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
　　『正確答案』B
　　『答案解析』選項B的會計處理：
　　借：應收股利
　　　　貸：長期股權投資
　　【例題·多選題】（2009年考題）長期股權投資采用權益法核算的，下列各項中，屬于投資企業(yè)確認投資收益應考慮的因素有（　）。
　　A.被投資單位實現(xiàn)凈利潤
　　B.被投資單位資本公積增加
　　C.被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
　　D.投資企業(yè)與被投資單位之間的未實現(xiàn)內部交易損益
　　『正確答案』AD
　　『答案解析』選項B，屬于其他權益變動，投資單位直接確認“資本公積——其他資本公積”科目，不確認投資收益；選項C，屬于宣告分配現(xiàn)金股利，不影響投資單位確認投資收益，因為需要沖減賬面價值。選項D，投資企業(yè)與被投資單位之間的未實現(xiàn)內部交易損益，屬于逆流順流交易，需要對凈利潤進行調整。
　　（三）“其他權益變動”明細科目的會計處理
　　對于應享有被投資單位凈損益以外的其他原因導致的凈資產(chǎn)變動，其經(jīng)濟實質表明屬于投資企業(yè)利得或損失的，應確認為其他綜合收益。被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
　　【例題·多選題】在持股比例不變的情況下，采用權益法核算時，下列各項中，不會引起投資企業(yè)“資本公積——其他資本公積”發(fā)生變化的有（　）。
　　A.被投資單位其他資本公積發(fā)生增減變動
　　B.被投資單位以股本溢價轉增股本
　　C.被投資單位以稅后利潤補虧
　　D.被投資單位以盈余公積金彌補虧損
　　『正確答案』BCD
　　『答案解析』選項A，被投資單位資本公積增加時，投資單位要借記“長期股權投資——其他權益變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”；選項B，被投資單位以股本溢價轉增股本時，所有者權益總額是不變的，投資單位不調整“資本公積——其他資本公積”；選項C，被投資單位以稅后利潤補虧，其所有者權益總額不變，不影響投資單位的“資本公積——其他資本公積”；選項D，被投資單位以盈余公積補虧，被投資單位所有者權益總額不變，不影響投資單位的“資本公積——其他資本公積”。
　　【例題·計算分析題】A公司于2009年～2013年有關投資業(yè)務如下：
　　（1）A公司于2009年1月1日以自身權益工具及其原材料為對價支付給B公司的原股東，取得B公司20%的股權。A公司向B公司的原股東定向增發(fā)本公司普通股股票1 000萬股，每股面值1元，市價5.56元；原材料的賬面價值為1 700萬元，公允價值為2 000萬元，增值稅稅率為17%。當日對B公司董事會進行改組，改組后B公司董事會由9人組成，A公司委派1名，B公司章程規(guī)定，公司財務及生產(chǎn)經(jīng)營的重大決策應由董事會1／2以上的董事同意方可實施。
　　投資日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為40 000萬元，除某無形資產(chǎn)公允價值高于賬面價值2 400萬以外，其他各項資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。上述無形資產(chǎn)自取得之日起攤銷年限為8年，按直線法攤銷，預計凈殘值為0。雙方采用的會計政策、會計期間相同，不考慮所得稅因素。
　　借：長期股權投資——成本　　 7 900 （1 000×5.56＋2 340）
　　　　貸：股本　　　　　　　　 　　　　　　　　1 000
　　　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　 4 560
　　　　　　其他業(yè)務收入　　　　　　　　　　　　 2 000
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　 340
　　借：長期股權投資——成本　　　　　　 100 （40 000×20%－7 900）
　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　 　　　　 100
　　結轉材料成本分錄略。
　　（2）2009年B公司向A公司銷售商品2 000件,每件成本2萬元,每件價款為3萬元, A公司作為存貨已經(jīng)對外銷售1 000件。2009年度B公司實現(xiàn)凈利潤為7 300萬元。
　　調整后的凈利潤＝7 300－2 400/8－1 000×（3－2）＝6 000（萬元）
　　借：長期股權投資——損益調整　　 1 200 （6 000×20%）
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　1 200
　　【思考問題】2009年末長期股權投資的賬面價值=8 000+1 200= 9 200（萬元）
　　（3）2010年2月5日B公司董事會提出2009年分配方案，按照2009年實現(xiàn)凈利潤的10%提取盈余公積，發(fā)放現(xiàn)金股利4 000萬元。
　　不編制會計分錄。
　　（4）2010年3月5日B公司股東大會批準董事會提出2009年分配方案，按照2009年實現(xiàn)凈利潤的10%提取盈余公積，發(fā)放現(xiàn)金股利改為5 000萬元。
　　借：應收股利　　　　　　　　　1 000（5 000×20%）
　　　　貸：長期股權投資——損益調整　　1 000
　　（5）2010年B公司因其他綜合收益變動增加資本公積1 000萬元。
　　借：長期股權投資——其他權益變動200（1 000×20%）
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　 200
　　（6）2010年5月10日,上年B公司向A公司銷售的剩余1 000件商品,A公司已全部對外銷售。2010年度B公司發(fā)生凈虧損為21 900萬元。
　　調整后的凈利潤＝-21 900－2 400/8＋1 000＝—21 200 （萬元）
　　借：投資收益　 　　　　　　　　4 240　　　　　　
　　　　貸：長期股權投資——損益調整　4 240（21 200×20%）
　　【思考問題】2010年末長期股權投資的賬面價值=9 200 -1 000+200-4 240=4 160（萬元）
　　（7）2010年度A公司對B公司的長期股權投資出現(xiàn)減值跡象，經(jīng)過減值測試可收回金額為4 000萬元。
　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　 160（4 160-4 000）
　　　　貸：長期股權投資減值準備 　　　160
　　（8）2011年度未發(fā)生過內部交易。2011年度B公司發(fā)生凈虧損為20 700萬元。假定A公司應收B公司的長期款項60萬元且實質構成對被投資單位的凈投資額，此外投資合同約定B公司發(fā)生虧損A公司需要按照持股比例承擔額外損失的最高限額為100萬元。
　　調整后的凈利潤＝－20 700－2400/8＝-21 000（萬元）
　　應承擔的虧損額＝21 000×20%＝4 200（萬元）
　　長期股權投資賬面價值＝4 000（萬元）
　　實際承擔的虧損額＝4 000＋60＋100＝4 160（萬元）
　　未承擔的虧損額＝4 200－4 160＝40（萬元）
　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　4 160
　　　　貸：長期股權投資——損益調整　　　　　 　4 000
　　　　　　長期應收款　　　　　　　　　　　　 　 　60
　　　　　　預計負債　　　　　　　　　　　　　　 　100
　　【思考問題】到此為止，長期股權投資的賬面價值＝0？；長期股權投資的明細科目余額＝0？
　　“長期股權投資——成本”=8 000（萬元）；“長期股權投資——損益調整”=1 200-1 000-4 240-4 000=-8 040（萬元）；“長期股權投資——其他權益變動”=200（萬元）；長期股權投資減值準備=160（萬元）
　　（9）2012年度B公司實現(xiàn)凈利潤為30 200萬元。
　　調整后的凈利潤＝30 200－2 400/8＝29 900（萬元）
　　借：預計負債　　　　　　　　　　　100
　　　　長期應收款　　　　　　　　　　 60
　　　　長期股權投資——損益調整　　5 780
　　　　貸：投資收益　 （29 900×20%－40 ） 5 940
　　至此，長期股權投資的賬面價值=5 780萬元
　　（10）2013年1月10日A公司出售對B公司投資，出售價款為40 000萬元。
　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　 40 000
　　　　長期股權投資——損益調整　　　 2 260（-8 040＋5 780）
　　　　長期股權投資減值準備　　　　　　 160
　　　　貸：長期股權投資——成本　　　　　 　 8 000
　　　　　　長期股權投資——其他權益變動　　　　200
　　　　　　投資收益 　　　　　　　　　　　　34 220
　　借：資本公積——其他資本公積 　　 　200
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　 　 200
　　快速計算=公允價值40 000-賬面價值5 780+資本公積200=34 420（萬元）
　　【歸納總結1】長期股權投資初始計量：

　　【歸納總結2】長期股權投資后續(xù)計量：

　　【思考問題】
　　資料：2013年7月1日，甲公司以銀行存款700萬元支付給乙公司的原股東，占其表決權資本的80%，當日乙公司所有者權益的賬面價值為1 000萬元，所有者權益的公允價值為2 000萬元。
　　問題1：采用同一控制下企業(yè)合并，形成的長期股權投資初始成本？
　　『正確答案』
　　借：長期股權投資——乙公司 　　　　　800（1 000×80%）
　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　700
　　　　　　資本公積——資本溢價 　　　　　　　100
　　問題2：采用非同一控制下企業(yè)合并，形成的長期股權投資初始成本？
　　『正確答案』
　　借：長期股權投資——乙公司　　 700
　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　 700
　　問題3：假定為非企業(yè)合并，占其表決權資本的30%，長期股權投資的成本？
　　『正確答案』
　　借：長期股權投資——成本　　 700
　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　700
　　長期股權投資初始成本700萬元大于所有者權益的公允價值2 000×30%＝600萬元

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