2016年中級會計師考試《中級會計實務》知識點精講26
商業實質的判斷
(一)判斷條件
認定某項非貨幣性資產交換具有商業實質，必須滿足下列條件之一：
(1)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同;
(2)換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
企業如果難以判斷某項非貨幣性資產交換是否滿足第一項條件，則應當考慮第二項條件。
資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時預計產生的稅后未來現金流量(因為交易雙方適用的所得稅稅率可能不同)，根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對預計未來現金流量折現后的金額加以確定。強調企業自身，是由于考慮到換入資產的性質和換入企業經營活動的特征，換入資產與換入企業其他現有資產相結合，可能比換出資產產生更大的作用，即換入資產與換出資產對換入企業的使用價值明顯不同，使換入資產的預計未來現金流量現值與換出資產相比產生明顯差異，表明該兩項資產的交換具有商業實質。
例如，某企業以一項專利權換入另一企業擁有的長期股權投資，假定從市場參與者角度看，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，同時假定兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但是對換入企業來講，換入該項長期股權投資使該企業與被投資方的投資關系由重大影響變為控制，另一企業換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，兩企業換入資產的預計未來現金流量現值與換出資產相比均有明顯差異，可以判斷兩項資產的交換具有商業實質。
(二)關聯方之間交換資產與商業實質的關系
在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。
公允價值能否可靠計量的判斷
屬于以下三種情形之一的，換入資產或換出資產的公允價值視為能夠可靠計量：
(1)換入資產或換出資產存在活躍市場，以市場價格為基礎確定公允價值。
(2)換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場，以同類或類似資產市場價格為基礎確定公允價值。
(3)換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比交易市場，采用估值技術確定公允價值。采用估值技術確定公允價值時，要求采用該估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小，或者在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。
非貨幣性資產交換的會計處理
(一)以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理
非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：
(1)該項交換具有商業實質;
(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。
換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。
換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎，一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貨幣性資產交換中，換出資產的價值就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎;如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。
在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就通常會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是由換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額通過非貨幣性資產交換予以實現。
非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區別：
(1)換出資產為存貨的，應當視同存貨銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。
(2)換出資產為固定資產、無形資產的，應當視同固定資產、無形資產處置處理，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出。
(3)換出資產為長期股權投資的，應當視同長期股權投資處置處理，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入投資收益。
非貨幣性資產交換涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的增值稅銷項稅額，換入資產作為存貨、固定資產應當確認的增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應交納的增值稅、營業稅等，按照相關稅收規定計算確定。
1.不涉及補價情況下的會計處理
2.涉及補價情況下的會計處理
在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理：
(1)支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價(或換入資產的公允價值)和應支付的相關稅費作為換入資產的成本;換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為：
換入資產成本 = 換出資產公允價值 + 支付的補價 + 應支付的相關稅費
記入當期損益的金額 = 換入資產成本 ﹣(換出資產賬面價值 + 支付的補價 + 應支付的相關稅費)
= 換出資產公允價值﹣ 換出資產賬面價值
(2)收到補價方：應當以換入資產的公允價值(或換出資產的公允價值減去補價)和應支付的相關稅費作為換入資產的成本;換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為：
換入資產成本 = 換出資產公允價值﹣收取的補價 + 應支付的相關稅費
計入當期損益的金額 =(換入資產成本+收到的補價)﹣(換出資產賬面價值 + 應支付的相關稅費)
= 換出資產公允價值﹣換出資產賬面價值
在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。
非貨幣性資產交換的會計處理
(二)以賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理
非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。
1.不涉及補價情況下的會計處理
2.涉及補價情況下的會計處理
發生補價的，支付補價方和受到補價方應當分別情況處理：
(1)支付補價方：應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本;不確認損益。其計算公式為：
換入資產成本 = 換出資產賬面價值 + 支付的補價 + 應支付的相關稅費
(2)收到補價方：應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本;不確認損益。其計算公式為：
換入資產成本 = 換出資產賬面價值 - 收到的補價 + 應支付的相關稅費
(三)涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理
非貨幣性資產交換有時涉及多項資產，例如，企業以一項非貨幣性資產同時換入另一企業的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入多項非貨幣性資產，在此過程中，還可能涉及補價。與單項非貨幣性資產交換一樣，涉及多項非貨幣性資產交換的計量，也應當首先確定換入資產成本的計量基礎和損益確認原則，再計算換入資產的成本總額。在確定各項換入資產的成本時，則應當分別不同情況處理。
1.具有商業實質且換入資產公允價值能夠可靠計量的會計處理
非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
2.不具有商業實質或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的會計處理
非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
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