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2020年中級會計實務知識點：特殊交易在合并財務報表中的會計處理

一、追加投資的會計處理

（一）母公司購買子公司少數股東股權

在合并報表中，因購買少數股東股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額， 應調整母公司個別報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

（二）企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制

通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在合并報表中，首先，判斷是否屬于“一攬子交易”。如果屬于一攬子交易，將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。

如果不屬于“一攬子交易”，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方

的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動(其他所有者權益變動)的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動應當轉為購買日所屬當期收益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

（三）通過多次交易分步實現同一控制下企業合并

編制合并報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態存在進行調整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關資產、負債并入合并 報方合并報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的相關項目。

為避免對被合并方凈資產的價值進行重復計算，合并方在取得被合并方控制權之前持有的股權投資，在取得原股權之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益、其他凈資產變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

（四）本期增加子公司時如果編制合并財務報表

1、同一控制下合并增加的子公司或業務，視同合并后形成的企業集團報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的。編制合并報表時，應調整合并資產負債表的期初數，合并資產負債表的留存收益應反映母公司視同一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤，同時應對比較報表的相關項目進行調整；編制合并利潤表時，應將該子公司或業務自合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應對比較報表的相關項目進行調整。由于這部分凈利潤是因企業合并準則所規定的同一控制下企業合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產經營活動實現的凈利潤，因此，應在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目進行反映；編制合并現金流量表時，應將該子公司或業務自合并當期期初到報告期末的現金流量納入合并現金流量表，同時應對比較報表的相關項目進行調整。

2、非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司或業務，應從購買日開始編制合并財務報表，在編制合并資產負債表時，不調整合并資產負債表的期初數，企業以非貨幣性資產出資設立子公司或對子公司增資的，需將該非貨幣性資產調整恢復至原賬面價值，并在此基礎上持續編制合并財務報表；在編制合并利潤表時，應將該子公司或業務自購買日至報告其末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；編制合并現金流量表時，應將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

二、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資

處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額間的差額，應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足調整的，調整留存收益。

（二）母公司因處置對子公司長期股權投資

1、一次交易處置子公司

在合并報表中應進行如下會計處理：

（1）終止確認長期股權資產、商譽等的賬面價值，并終止確認少數股東權益（包括少數股東的其他綜合收益）的賬面價值。

（2）按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量剩余股權，按剩余股權對被投資方的影響程度，將剩余股權作為長期股權投資或金融工具進行計量。

（3）處置股權取得的對價與剩余股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權當 期的投資收益。

（4）與原子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應在喪失控制權時轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。

2、多次交易分步處置子公司

首先判斷是否屬于一攬子交易。

如果不屬于一攬子交易，按本節中“（一）在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規定進行處理。

如果屬于一攬子交易，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值份額之間的差額，在合并財務報表中應計入其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

(三)本期減少子公司時如何編制合并財務報表

在本期出售轉讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下，應當將其排除在合并財務報表的合并范圍之外。

在編制合并資產負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合并。但為了提高會計信息的可比性，應當在合并財務報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務報表財務狀況以及對前期相關金額的影響，即披露該子公司在喪失控制權日以及該子公司在上年末的資產和負債金額，具體包括流動資產、長期股權投資、固定資產、無形資產及其他資產和流動負債、長期負債等。

編制合并利潤表時，則應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。同時為提高會計信息的可比性，在合并財務報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務報表的經營成果以及對前期相關金額的影響，即披露該子公司自期初至喪失控制權日止的經營成果以及上年度的經營成果，具體包括營業收入、營業利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。

在編制現金流量表時，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的現金流量的信息納入合并現金流量表，并將出售該子公司所收到的現金扣除子公司持有的現金和現金等價物以及相關處置費用后的凈額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業單位所收到的現金”項目反映。

三、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋

如果由于子公司的少數股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

四、交叉持股的合并處理

交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業集團中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠對其實施控制，同時子公司也持有母公司一定比例股份。即：相互持有對方的股份。

母子公司有交叉持股情形的，在編制合并財務報表時，對于母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長期股權投資與子公司所有者權益的合并抵銷處理相同。

對于子公司持有的母公司股權，應按子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉為合并財務報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表所有者權益項目下以“減：庫存股”列示；對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益（如股利），應進行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權以公允價值計量的，應同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

子公司之間持有的長期股權投資，應比照母公司對子公司的長期股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

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