考點(diǎn)四：政府補(bǔ)助收入
（一）政府補(bǔ)助的概念
政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。
1.政府補(bǔ)助具有以下特征：
（1）政府補(bǔ)助是無償?shù)模蚱髽I(yè)提供補(bǔ)助屬于非互惠交易，政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要償還。無償性是政府補(bǔ)助的基本特征。
（2）政府補(bǔ)助通常附有條件，主要包括政策條件和使用條件。
（3）政府補(bǔ)助不包括政府的資本性投入
政府如以企業(yè)所有者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。財(cái)政撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，相關(guān)政策明確規(guī)定作為“資本公積”處理的部分，不屬于政府補(bǔ)助，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助的范疇。
2.政府補(bǔ)助的主要形式
（1）財(cái)政撥款，是政府為了支持企業(yè)而無償撥付的款項(xiàng)。
（2）財(cái)政貼息。
（3）稅收返還，包括先征后返的所得稅和先征后退、即征即退的流轉(zhuǎn)稅，包括增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅等。實(shí)務(wù)中，還存在稅收獎(jiǎng)勵(lì)的情況，若采用先據(jù)實(shí)征收、再以現(xiàn)金返還的方式，在本質(zhì)上也屬于稅收返還。
除了稅收返還之外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了政府導(dǎo)向，但政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，因此不作為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助處理。
【例題·單選題】（2011年考題）下列各項(xiàng)中，不屬于政府補(bǔ)助的是（ ）。
A.收到的財(cái)政貼息
B.收到先征后返的增值稅
C.收到政府作為資本性投入的財(cái)政撥款
D.收到政府為支持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新無償撥款付的款項(xiàng)
『正確答案』C
『答案解析』政府補(bǔ)助不包括資本性投入。
（二）與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。
企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。這里需要說明兩點(diǎn)：
1.遞延收益分配的起點(diǎn)
起點(diǎn)是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)”，對(duì)于應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷的長期資產(chǎn)，即為資產(chǎn)開始折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)。
2.遞延收益分配的終點(diǎn)
終點(diǎn)是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(shí)（孰早）”。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被處置（出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等），尚未分配的遞延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益，不再予以遞延。
【例題·計(jì)算題】2010年3月1日，政府撥付A公司1 000萬元財(cái)政撥款（同日到賬），要求用于購買大型科研設(shè)備1臺(tái)；并規(guī)定若有結(jié)余，留歸公司自行支配。2010年4月1日，A公司購入大型設(shè)備，以銀行存款支付實(shí)際成本為960萬元，同日采用出包方式委托丙公司開始安裝。2010年6月30日安裝完畢，工程完工后，收到有關(guān)工程結(jié)算單據(jù)，實(shí)際安裝費(fèi)用40萬元，以銀行存款支付。同日交付研發(fā)新產(chǎn)品的部門使用，使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為40萬元，采用年數(shù)總和法計(jì)提的年折舊額。2012年6月30日，A公司出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款700萬元。
要求：
（1）編制2010年3月1日實(shí)際收到財(cái)政撥款的會(huì)計(jì)分錄。
（2）編制2010年4月1日購入設(shè)備的會(huì)計(jì)分錄。
（3）編制2010年6月30日安裝完畢的會(huì)計(jì)分錄。
（4）計(jì)算并編制2010年計(jì)提年折舊額的會(huì)計(jì)分錄。
（5）計(jì)算并編制2010年分配遞延收益的會(huì)計(jì)分錄。
（6）計(jì)算2012年6月30日累計(jì)折舊額和遞延收益累計(jì)攤銷。
（7）編制2012年6月30日出售設(shè)備的會(huì)計(jì)分錄。
『正確答案』
（1）編制2010年3月1日實(shí)際收到財(cái)政撥款的會(huì)計(jì)分錄。
借：銀行存款 1 000
貸：遞延收益 1 000
（2）編制2010年4月1日購入設(shè)備的會(huì)計(jì)分錄。
借：在建工程 960
貸：銀行存款 960
（3）編制2010年6月30日安裝完畢的會(huì)計(jì)分錄。
借：在建工程 40
貸：銀行存款 40
借：固定資產(chǎn) 1 000
貸：在建工程 1 000
（4）計(jì)算并編制2010年計(jì)提年折舊額的會(huì)計(jì)分錄。
2010年計(jì)提的年折舊額＝（1 000-40）×5/15÷2＝160（萬元）
借：研發(fā)支出 160
貸：累計(jì)折舊 160
（5）計(jì)算并編制2010年分配遞延收益的會(huì)計(jì)分錄。
借：遞延收益 100（1 000÷5÷2）
貸：營業(yè)外收入 100
（6）計(jì)算2012年6月30日累計(jì)折舊額和遞延收益累計(jì)攤銷。
累計(jì)折舊額＝（1 000-40）×5/15+（1 000-40）×4/15＝576（萬元）
遞延收益累計(jì)攤銷＝1 000÷5×2＝400（萬元）
（7）編制2012年6月30日出售設(shè)備的會(huì)計(jì)分錄。
借：固定資產(chǎn)清理 424
累計(jì)折舊 576
貸：固定資產(chǎn) 1 000
借：銀行存款 700
貸：固定資產(chǎn)清理 700
借：固定資產(chǎn)清理 276
貸：營業(yè)外收入 276
借：遞延收益 600（1 000-400）
貸：營業(yè)外收入 600
【例題·計(jì)算題】2011年1月1日，B企業(yè)為建造一項(xiàng)環(huán)保用固定資產(chǎn)向銀行專門借款1 000萬元，期限2年，年利率為6%，每年年末付息。當(dāng)年1月1日，B企業(yè)向當(dāng)?shù)卣岢鲐?cái)政貼息申請(qǐng)。2011年1月1日支付工程款1 000萬元。經(jīng)審核，當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)按照實(shí)際貸款額1 000萬元給與B企業(yè)年利率3%的財(cái)政貼息，共計(jì)60萬元（1 000×3%×2），分兩次支付。2011年6月15日，第一筆財(cái)政貼息資金30萬元到賬。2011年12月31日，工程完工，支付工程余款為500萬元。該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。此外第二筆財(cái)政貼息資金30萬元到賬。
『正確答案』
（1）2011年1月1日取得長期借款
借：銀行存款 1 000
貸：長期借款 1 000
（2）2011年6月15日實(shí)際收到財(cái)政貼息，確認(rèn)政府補(bǔ)助：
借：銀行存款 30
貸：遞延收益 30
（3）2011年12月31日實(shí)際收到財(cái)政貼息，確認(rèn)政府補(bǔ)助：
借：銀行存款 30
貸：遞延收益 30
（4）2011年12月31日計(jì)提長期借款利息
借：在建工程 60（1 000×6%）
貸：應(yīng)付利息 60
（5）支付利息
借：應(yīng)付利息 60
貸：銀行存款 60
（6）計(jì)算2011年12月31日該固定資產(chǎn)的成本
固定資產(chǎn)的成本＝1 000＋500＋60＝1 560（萬元）
（7）2012年1月開始計(jì)提折舊和分配遞延收益
借：管理費(fèi)用 13（1 560/10÷12）
貸：累計(jì)折舊 13
借：遞延收益 0.5（60/10÷12）
貸：營業(yè)外收入 0.5
【例題·判斷題】企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在該項(xiàng)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分期計(jì)入當(dāng)期損益。（ ）
『正確答案』√
（三）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。
在有些情況下，企業(yè)可能不容易分清與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是用于補(bǔ)償已發(fā)生費(fèi)用，還是用于補(bǔ)償以后將發(fā)生的費(fèi)用。根據(jù)重要性原則，企業(yè)通常可以將與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，對(duì)于金額較大的補(bǔ)助，可以分期計(jì)入營業(yè)外收入。
【例題·判斷題】（2011年考題）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計(jì)入損益。 （ ）
『正確答案』√
【例題·計(jì)算題】甲企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，按照國家相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，即先按規(guī)定征收增值稅，然后按實(shí)際繳納增值稅稅額返還70%。2011年1月，該企業(yè)實(shí)際繳納增值稅稅額100萬元。2011年2月，該企業(yè)實(shí)際收到返還的增值稅稅額70萬元。
『正確答案』
借：銀行存款 70
貸：營業(yè)外收入 70
【例題·單選題】乙企業(yè)為一家儲(chǔ)備糧企業(yè)，2011年實(shí)際糧食儲(chǔ)備量10 000萬斤。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部門按照企業(yè)的實(shí)際儲(chǔ)備量給與每斤0.039元的糧食保管費(fèi)補(bǔ)貼，于每個(gè)季度初支付。乙企業(yè)的2011年1月初收到財(cái)政撥付的補(bǔ)貼款，則2011年1月確認(rèn)的營業(yè)外收入為（ ）萬元。
A.390
B.130
C.260
D.0
『正確答案』B
『答案解析』
借：銀行存款 390（10 000×0.039）
貸：遞延收益 390
借：遞延收益 130（390÷3）
貸：營業(yè)外收入 130
（2月和3月的會(huì)計(jì)分錄同上）
【例題·多選題】按照相關(guān)規(guī)定，糧食儲(chǔ)備企業(yè)需要根據(jù)有關(guān)主管部門每季度下達(dá)的輪換計(jì)劃出售陳糧，同時(shí)購入新糧。為彌補(bǔ)糧食儲(chǔ)備企業(yè)發(fā)生的輪換費(fèi)用。財(cái)政部門按照輪換計(jì)劃中規(guī)定的輪換量支付給企業(yè)0.02元／斤的輪換費(fèi)補(bǔ)貼。假設(shè)按照輪換計(jì)劃，丙企業(yè)需要在2010年第一季度輪換儲(chǔ)備糧12 000萬斤，款項(xiàng)尚未收到。則2011年1月丙企業(yè)正確的會(huì)計(jì)處理是（ ）。
A.1月初確認(rèn)遞延收益240萬元
B.1月底確認(rèn)營業(yè)外收入80萬元
C.1月底未分配的遞延收益余額160萬元
D.1月底未分配的遞延收益余額320萬元
『正確答案』ABC
『答案解析』
借：其他應(yīng)收款 240（12 000×0.02）
貸：遞延收益 240
將補(bǔ)償1月份保管費(fèi)的補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期收益：
借：遞延收益 80（240÷3）
貸：營業(yè)外收入 80
1月底未分配的遞延收益余額＝240－80＝160（萬元）
（2月和3月的會(huì)計(jì)分錄同上）
【例題·計(jì)算題】2011年4月1日，丁糧食企業(yè)為購買儲(chǔ)備糧從國家農(nóng)發(fā)行借款2 000萬元，3個(gè)月，同期銀行貸款利率為6%。自2011年4月開始，財(cái)政部門于每季度初，按照丁企業(yè)的實(shí)際貸款額和貸款利率撥付丁企業(yè)貸款利息，丁企業(yè)收到財(cái)政部門撥付的利息后再支付給銀行。
『正確答案』
（1）2011年4月1日取得借款
借：銀行存款 2 000
貸：短期借款 2 000
（2）2011年4月，實(shí)際收到財(cái)政貼息30萬元時(shí)：
借：銀行存款 30（2 000×6%÷4）
貸：遞延收益 30
（3）2011年4月份將補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期收益：
借：遞延收益 10（30÷3）
貸：營業(yè)外收入 10
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10（2 000×6%÷12）
貸：應(yīng)付利息 10
（4）2011年5月和6月的會(huì)計(jì)分錄同上
（5）2011年6月末
借：應(yīng)付利息 30
貸：銀行存款 30
【例題·單選題】（2010年）某企業(yè)收到用于補(bǔ)償已發(fā)生費(fèi)用的政府補(bǔ)助，應(yīng)在取得時(shí)計(jì)入（ ）。
A.遞延收益
B.營業(yè)外收入
C.資本公積
D.其他業(yè)務(wù)收入
『正確答案』B
『答案解析』本題考核政府補(bǔ)助的核算。收到的政府補(bǔ)助如果用于補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的支出，應(yīng)該記入營業(yè)外收入，不通過遞延收益核算。
【例題·單選題】（2007年）企業(yè)取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償已發(fā)生相關(guān)費(fèi)用的，直接計(jì)入補(bǔ)償當(dāng)期的（ ）。
A.資本公積
B.營業(yè)外收入
C.其他業(yè)務(wù)收入
D.主營業(yè)務(wù)收入
『正確答案』B
『答案解析』企業(yè)取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償已發(fā)生相關(guān)費(fèi)用的，應(yīng)該直接計(jì)入補(bǔ)償當(dāng)期的營業(yè)外收入。
（四）與資產(chǎn)和收益均相關(guān)的政府補(bǔ)助
企業(yè)取得這類政府補(bǔ)助時(shí)，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。確實(shí)難以區(qū)分的，企業(yè)可以將整項(xiàng)政府補(bǔ)助歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。
【例題·計(jì)算題】A公司2009年12月申請(qǐng)某國家級(jí)研發(fā)補(bǔ)貼。申報(bào)書中的有關(guān)內(nèi)容如下：本公司于2009年1月啟動(dòng)×開發(fā)項(xiàng)目，預(yù)計(jì)總投資1 800萬元、為期3年，已投入資金600萬元。項(xiàng)目還需新增投資1 200萬元，計(jì)劃自籌資金600萬元、申請(qǐng)財(cái)政撥款600萬元。
2010年1月1日，主管部門批準(zhǔn)了A公司的申報(bào)，簽訂的補(bǔ)貼協(xié)議規(guī)定：批準(zhǔn)A公司補(bǔ)貼申請(qǐng)，共補(bǔ)貼款項(xiàng)600萬元，分兩次撥付。合同簽訂日撥付300萬元，結(jié)項(xiàng)驗(yàn)收時(shí)支付300萬元（如果不能通過驗(yàn)收，則不支付第二筆款項(xiàng)）。
『正確答案』
（1）2010年1月1日，實(shí)際收到撥款300萬元：
借：銀行存款 300
貸：遞延收益 300
（2）自2010年1月1日至2012年1月1日，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，分配遞延收益（假設(shè)按年分配）：
借：遞延收益 150（300/2）
貸：營業(yè)外收入 150
（3）2012年項(xiàng)目完工，假設(shè)通過驗(yàn)收，實(shí)際收到撥付300萬元：
借：銀行存款 300
貸：營業(yè)外收入 300
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