一、財產獨立原則與會計主體

　　現代企業制度的財產獨立原則，表現為企業法人擁有法人財產權。這是企業取得法人主體資格的基點，也是現代企業制度得以建立的重要標志。確立法人財產權的前提條件是，投資者的所有權與法人財產權的分離。出資者所有權在一定條件下表現為出資者擁有股權。也就是說，以股東的身份享有資產受益，選擇管理者、參與重大決策以及轉讓股權等權力。出資者可以運用股東權力影響企業行為，但不許可直接干預企業的經營活動。法人財產權表現為企業依法享有法人財產的占有、使用、收益和處分權。以獨立的財產對自己的經營活動負責。法人財產權是企業資產所有者委托的權力，盡管它源生于所有權，但又有其自身獨立性。其獨立性首先表現為，從法律觀點上將各股東投入的資產視為一個不可分割的整體，并與股東的其它財產嚴格區分開來，由法律上享有獨立人格化的企業法人支配。股東不能自由地抽回已投入企業的個人資產，也喪失了按個人意愿直接處置企業財產的權力。其次表現為企業法人按自己的意志經營法人財產，并以法人財產為物質條件，獨立享受民事權利，承擔民事責任，自主經營，自負盈虧。

　　企業法人財產權的制度保證在于，任何所有者不能憑借所有權去瓜分、分割企業的法人財產。在現代企業制度下，所有者為轉移風險，可以轉讓所有權，但他必須保證企業法人財產的獨立性和完整性。

　　企業法人財產的獨立地位，必然要求在會計上將企業擁有的法人財產權及其存在形態和數量與企業所有者的其它財產嚴格區分開來，從而獨立地、完整地反映企業法人財產的經營運作情況和保值增殖情況。這一要求與會計主體假設對法人企業會計的要求完全一致。（非法人企業也屬于會計主體，如獨資、合伙企業等。但非法人企業不在本文討論的范圍之內。下同。）

　　眾所周知，會計主體是擁有一定經濟資源，實行獨立核算的經濟實體，會計主體不但劃分了會計核算范圍，更重要的是界定了企業的權益范圍。因此，將企業作為會計主體來進行核算，反映了企業法人自主經營、自負盈虧的要求。

　　在傳統的計劃經濟體制下，企業尤其是國有企業，作為國家行政機構的附屬物，沒有獨立的法人地位，更沒有獨立的法人財產權。企業實行統收統支，既不負盈，也不負虧。這種體制下的企業，不能算是真正意義下的會計主體，充其量是一個記帳單位而已。在實行有計劃的商品經濟過程中，國家通過《全民所有制工業企業法》等形式，建立了企業法人制度，規定了廠長（經理）負責制。實踐證明，這依然是一種不完善的法人制度。國有企業名義上雖然有法人地位，卻沒有法人必須具備的獨立財產。或者說，帳面上企業有自己的資產，但無權對這些資產進行獨立運作，如投資、處置等。企業與以國家為主的所有者的產權關系難以界定，也就無法建立起財產的約束機制，只能負盈，不能負虧。這種體制下的企業，仍不是完整意義上的會計主體。在建立現代企業制度的過程中，關鍵是確立法人財產權，理順所有者與企業的產權關系，實行出資者所有權與法人財產權的分離，只有如此，企業法人才擁有了自主經營的權力和自負盈虧的財力。現代企業制度下的企業，才是真正意義上的、完整的會計主體。由此可見，法人財產權的形成和落實過程，同時也就是法人企業會計主體的確立和完善過程。

　　如上所述，在建立現代企業制度的過程中，關鍵是遵循財產獨立原則，理順產權關系，確認法人財產權的范圍，這一步驟，對于國有大中型企業來講尤為重要，也頗為艱難。許多遺留問題，掛帳項目都成為產權界定中的疑點。也成為深化會計改革的難點。

　　例如，1983年至1985年，國家為了加強對基建的宏觀調控，實施“撥改貸”制度。在這種制度下，主管部門對企業的基建撥款均以貸款形式發放，并規定企業要用資產建成、投入使用后形成的利潤歸還本息。在會計改革中，撥改貸轉作負債處理。這樣就產生了如下的問題。以撥改貸形式建立的企業沒有資本金，也就沒有所有者，但是債務負擔沉重。有關部門提議，對于這種由于國家政策性原因形成的歷史債務國家應在財力許可的情況下給與解脫，由“撥改貸”轉為“貸改投”，增加國有資本金。具體地說，就是將撥改貸形成的負債本息轉化為主管部門代表國家對企業的投資。如果是這樣，那么企業就不應承擔歸還本息的責任。這部分債務應該由投資主體，即代表國家的有關機構部門自行歸還。這一提議在目前的實務中尚未全部到位。根據筆者調查的情況來看，大部分撥改貸的遺留項目仍然列為企業負債，利息也由企業自己負擔。一些本來經營虧損的企業，再加上不堪重負的高額利息，就更加重了虧損程度。一些本來經營盈利的企業，由于在期間費用中列支了大量的利息，因此變為虧損。令人費解的問題還在于，盡管“撥改貸”尚未轉為“貸改投”，企業的主管部門還沒有成為企業的所有者，但是這些部門卻能夠以所有者的身份參加利潤分配。

　　筆者認為，這種自相矛盾的做法起源于投資行為不規范，表現為產權關系不清晰。從根本上分析，撥改貸是一種投資行為，由于投資而形成的貸款本息應由投資主體負擔。企業作為接受投資的會計主體，不應承擔，但又不得不承擔應由投資人負擔的債務，這從根本上違背了財產獨立原則，也有悖于會計主體假設界定的權益范圍。

　　再例，在一些實行二期承包的企業中，企業的承包者為了實現承包期內的收益最大化，不愿采用兩則規定的方法進行會計處理，如拒絕提取壞帳準備金，少提折舊，某些期間費用掛帳等。這樣做的結果是承包期內的費用相對較低，利潤較高，承包者的實際收入自然可以多一些。但是較高的利潤中有一部分是虛假的，是通過少記費用的方式“算”出來的。虛增的利潤被承包者分光吃凈，而少計的費用最終會損害所有者在企業的權益。導致這種現象的深層原因在于：產權關系不明確，企業的經營者名義上是企業的法人代表，但不完全擁有法人所必須具備的獨立財產權，也不能建立有效的財產約束機制。因而企業只負盈不負虧。盈利了，包括虛盈，承包者皆大歡喜，利益均沾。虧損了，包括潛虧，最終由出資者承擔。這樣的企業名義上是會計主體，但其運作過程違反了會計主體假設對企業會計行為的規范。

　　由此可見，嚴格遵循財產獨立原則，理順產權關系，規范和完善企業法人制度，是現代企業制度的主體。在此基礎上，企業能夠獨立于資產所有者而存在，具有了自主經營、自負盈虧的基本條件，成為真正意義上的法人主體，也才成為真正意義上的會計主體。否則，產權關系模糊不清，法人財產權似有若無，會計主體假設也就成了“虛設”。

　　二、有限責任原則與資本保全

　　現代企業有限責任原則是指財產上所承擔責任大小有限度的原則。《中華人民共和國公司法》總則第三條規定“有限責任公司，股東以其出資額為限對公司承擔責任，公司以其全部資產對公司的債務承擔責任。股份有限公司，其全部資本分為等額股份，股東以其所持股份為限對公司承擔責任，公司以其全部資產對公司的債務承擔責任。”可以看出，對股東而言，他們不負責超出所投財產數額的企業債務的清償。如果企業一旦資不抵債，倒閉破產，股東損失也僅限于投資財產或持有的股份而已。對企業而言，企業以其獨立支配的全部法人財產為限，享有民事權利，承擔民事責任，并對出資者承擔資產保值增殖的責任。也就是說，企業法人代表所有者使用后者的資產進行經營，同時就承擔了保證所有者財產不受侵犯和適當增值的責任和義務。這就說明有限責任原則與資本保全存在著極為密切的聯系。具體分析如下：

　　資產保值的關鍵是實現資本保全。資本保全原則是計量企業經營成果所必須遵循的財務概念。根據這一原則，只有在所有者投入企業的資本不受侵犯的前提下才能確認利潤，并據以進行分配。為了實現資本保全，必須建立資本金制度。資本金是指企業在工商管理部門登記的注冊資金，也是企業所有者出資所構成的企業資本總額。根據資本金制度的有關規定，企業籌集到的資本金，在持續經營過程中，除國家另有規定者外，不得以任何方式抽回投資，只能依法轉讓。企業在持續經營中發生的損失只能作為企業的損益處理，不能沖減資本金。資本金制度為資本保全提供了制度上的保障。這種保障能否實現以及實現程度是否理想，要取決于資本金制度的運作情況。前已述及，資本金制度要求企業的經營和分配業務，不侵犯所有者的投入資本，更不能用投入資本當作經營收益加以分配。但是從目前狀況來看，資本金制度的運作情況不容樂觀。例如，在一些實行股份制試點的企業中，將國有資產低價折股；在一些企業進行產權交易時，將國有資產低價出售；更有甚者，有的企業將國有資產無償分給個人。以上種種現象有禁不止，屢禁不絕，導致國有資產的大量流失。筆者認為，究其根本原因，在于國有資產沒有人格化，沒有一個團體，一個部門，一個機構能代表國家行使所有者的權益，無法對企業形成產權約束機制，有限責任就是一句空話。無論企業國有資產流失，或是經營虧損，最終還是由國家負無限責任。在這種情況下討論資本保全只能是紙上談兵。

　　資本增殖是在保值的基礎上實現的。沒有實現保值，自然不可能形成增值。資本增殖主要來源于企業經營活動創造的收益。只有在經營中投入成本得到完全彌補，即資本得到保全之后，才能確認收益，并進而確認計量資本的增殖情況。

　　企業享有法人財產權的同時，就對出資者承擔了資產保值增殖的責任。這個責任反映在會計上，就是要使根據會計計量結果進行的分配，不損害企業的資本，還要在原有基礎上有一定幅度的增加。有鑒于此，企業會計報告的一個重要目標就是要正確反映所有者投入資本是否受到了損害，并且在資本不被侵蝕的前提下，能夠獲得收益多少。從目前的情況來看，這個目標的實現程度參差不齊，不可一概而論。前已述及，有少數企業出于追求承包期內利潤最大化的動機，在會計核算中弄虛作假，導致承包期內利潤虛增。這種虛假利潤沒有實現的紙上項目，當然不會構成資本的有效增殖。而虛增的利潤在會計上卻被列為真實的收益加以分配，轉化為財政收入和職工獎金等。由于虛假利潤不導致資本增殖，那么虛利實分則不可避免地破壞資本保值。更為嚴重的問題還在于，企業的會計報表不能如實反映短期化行為對企業資本的侵蝕，反而代之以利潤遞增、效益良好的假象，從而，誤導投資者和有關機構的判斷和決策，誘發對資本金的又一次侵犯，如此惡性循環，無疑會導致企業資本金最終蛻化成為徒有其表的空殼。加之有限責任尚未真正落實，最后還是要由國家為國有企業承擔全部損失。

　　有限責任制度是現代企業制度的核心，也是實現資本保全的必要條件。對企業而言，落實有限責任的關鍵是通過健全完善資本金制度和資產經營責任制，增加自我約束力，使企業自負盈虧的責任真正落到實處。從而促使企業自覺按照市場供求關系和價值規律，支配、使用、處理和運作法人財產，謀求效益最大化，實現企業的自我發展。

　　現代企業制度的有限責任原則與企業法人財產權的性質密切相關。企業法人的資產由若干股東以出資的形式組合而成。這種財產關系的股權式聯合，決定了財產出資人和企業法人之間存在一個責任形式的問題，即股東對企業債務承擔什么經濟責任，以及企業法人對股東的資產承擔何種經濟責任。可見，正是法人財產權的確立，不僅使企業和出資人成為兩個不同的、各自獨立的財產主體，也使它們成為兩個不同的、各自獨立的責任主體。現代企業制度下的獨立法人財產權是有限責任制得以存在的前提條件，而有限責任制則對企業享有法人財產權起保證作用。如果產權關系不明，出資人和企業相互之間的責任義務也不清楚，那么形成有效產權約束機制就無從談起。沒有約束就沒有壓力，難以產生企業自我發展，實現法人資產保值增殖的內在動力。這種情況反映在會計上，即為會計主體不完整，該主體的資本保全與否就無法確認與計量，或者說，該主體的資本得不到真正的保全。