(六)土地使用權

　　企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不轉入在建工程成本，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

　　1.房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企業外購房屋建筑物所支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配;確實難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。

　　企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權而用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。

　　【例4-3】20×6年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權，以銀行存款轉賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠房等工程，領用工程物資100 000 000元，工資費用50 000 000元，其他相關費用100 000 000元等。該工程已經完工并達到預定可使用狀態。假定土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關稅費。

　　本例中，A公司購入的土地使用權使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產，因此，應將該土地使用權和地上建筑物分別作為無形資產和固定資產進行核算，并分別攤銷和計提折舊。

　　【答案】

　　A公司的賬務處理如下：

　　(1)支付轉讓價款

　　借：無形資產——土地使用權 90 000 000

　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　90 000 000

　　(2)在土地上自行建造廠房

　　借：在建工程 　　　　　　　250 000 000

　　　　貸：工程物資 　　　　　　　100 000 000

　　　　應付職工薪酬 　　　　 　50 000 000

　　　　銀行存款　　　　 　　　100 000 000

　　(3)廠房達到預定可使用狀態

　　借：固定資產　　　　　　　250 000 000

　　　　貸：在建工程　　　　　　　250 000 000

　　(4)每年分期攤銷土地使用權和對廠房計提折舊

　　借：管理費用　　　　　　　1 800 000

　　　　制造費用　　　　　　　10 000 000

　　　　貸：累計攤銷　　　　 　　1 800 000

　　　　累計折舊　　　　　　 10 000 000

　　【例題6】企業購入的土地使用權，先按實際支付的價款計入無形資產，待土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，再將其賬面價值轉入相關在建工程。( )

　　【答案】 ×

　　【解析】 企業會計準則規定，企業購入的土地使用權，按實際支付的價款作為無形資產入賬，并按規定期限進行攤銷，但土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不轉入在建工程成本。土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。只有當外購土地和建筑物支付的價款無法在兩者之間合理分配的，才全部計入固定資產成本。